X1 desarrolla actividad económica conforme al artículo 5 LIS al ordenar por cuenta propia medios de producción y recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; análisis que debe realizarse a nivel de grupo mercantil según criterios del artículo 42 Código de Comercio. La operación resulta susceptible de acogimiento al régimen especial fusiones y escisiones (Capítulo VII, Título VII LIS) siempre que concurran los requisitos específicos previstos en dicho régimen, particularmente participación mínima, causalidad económica válida e identidad subjetiva del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding residente en territorio español y cuyo capital social pertenece a un grupo familiar.
El grupo empresarial que encabeza la sociedad firmante se dedica al alquiler de locales industriales, a la promoción inmobiliaria de edificaciones, a la restauración y al transporte de mercancías por carretera. Para ello cuenta con sociedades filiales en territorio español.
La sociedad Holding del grupo, es la entidad consultante, titular de manera directa del 100% de las entidades X, X1, X2 y X3, del 50% de las entidades Y e Y1 y del 25% de la entidad Z.
El grupo tributa desde el ejercicio 2010 en el régimen de consolidación fiscal. Dentro del grupo mencionado, la sociedad holding es una sociedad Holding mixta, es decir, además de gestionar su cartera, realiza en favor de sus filiales actividades específicas de asesoramiento y gestión, y por otra parte, es propietaria de una serie de inmuebles que alquila a sus filiales para el desarrollo de la actividad de estas, e incluso a terceros, estando dada de alta en el correspondiente Impuesto de Actividades Económicas de arrendamiento de inmuebles y contando para ello con un local en exclusiva para tal actividad y con una persona contratada en el régimen general de la seguridad social a jornada completa.
Por otra parte, la sociedad X1 desarrolla la actividad de arrendamiento de locales, es propietaria de un inmueble dividido en varios locales que tiene arrendados a distintos clientes. La gestión de dichos arrendamientos se realiza con los medios materiales y humanos de la sociedad Holding.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad X1.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una sociedad la propiedad de los inmuebles del grupo familiar para el arrendamiento.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones que incida en el mejor desarrollo de la actividad de arrendamiento de la entidad consultante, así como controlar su gestión.
-Simplificar la gestión del grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales extranjeros.
-Facilitar la percepción externa del grupo en lo que se refiere a sus acreedores financieros y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negoción con terceros.
Cuestión planteada
1º) Si se puede considerar que la sociedad X1 desarrolla una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS.
2º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea si la sociedad X1 desarrolla una actividad económica.
1. El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, señalando:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. (…)
(…)”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5.1 de la LIS, el concepto de actividad económica debe analizarse a nivel de grupo mercantil de manera que sea este el que ostente los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En consecuencia, en el supuesto planteado y según se desprende del escrito de consulta, si para la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa dedicada en exclusiva a la gestión de los inmuebles es empleado de la entidad holding, entidad del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se entenderá cumplido el requisito señalado en el artículo 5.1 de la LIS.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad X1 por parte de la entidad consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados. (...).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la LIS que dispone:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Concentrar en una sociedad la propiedad de los inmuebles del grupo familiar para el arrendamiento.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones que incida en el mejor desarrollo de la actividad de arrendamiento de la entidad consultante, así como controlar su gestión.
-Simplificar la gestión del grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales extranjeros.
-Facilitar la percepción externa del grupo en lo que se refiere a sus acreedores financieros y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negoción con terceros.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 5.1, 76.1.c) y 89.2