La partición de dos comunidades hereditarias puede configurarse como acto único cuando existe compensación integral entre ellas, evitando así los excesos de adjudicación sujetos a gravamen. Si los herederos optan por particionar cada herencia de forma independiente, los excesos de adjudicación resultantes de la indivisibilidad de bienes inmuebles constituyen transmisiones patrimoniales onerosas gravadas por ITP, salvo que deriven del cumplimiento de obligaciones legales o testamentarias. La compensación no dineraria entre herederos en el contexto de una partición única no genera gravamen independiente si se estructura como resultado de la división proporcional de ambas comunidades hereditarias.
Hechos
El consultante y su hermana son beneficiarios según testamento otorgado por sus padres con fecha 30 de abril de 1.975 en el que se instituye herederos, por partes iguales, a sus dos hijos. El padre falleció el 12 de marzo de 1.989 y fue liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concepto sucesiones) con fecha 12 de septiembre de 1.989. La madre falleció con fecha 4 de enero de 2.011. En ambos testamentos se lega al cónyuge el usufructo universal de la herencia con carácter vitalicio. Los bienes dejados por los causantes unos son gananciales, otros privativos del esposo y otros privativos de la esposa. Al fallecimiento de la madre, último que se produjo, se pretende otorgar la correspondiente escritura de aceptación de herencia, división horizontal de un edificio adquirido por la sociedad de gananciales formada por sus padres y proceder a la extinción del condominio y adjudicación, resultando la distribución que se expresa en el escrito de consulta.
El conjunto y valor de los bienes que integran la herencia del causante padre del consultante y de los bienes y valor que integran la herencia de la madre del consultante fue adjudicado al 50 por 100 entre los herederos sin que exista en el conjunto de las herencias exceso de adjudicación a favor de ninguno de los herederos legítimos.
Cuestión planteada
Primera: Si, como consecuencia de las adjudicaciones hechas en las que unos bienes corresponden a la sociedad de gananciales, otros privativos del padre y otros privativos de la madre, se producen actos independientes y podría resultar un exceso de adjudicación o si, por el contrario, se puede considerar un único acto que al ser coincidentes los valores adjudicados a uno y a otro no se produce exceso de adjudicación alguna.
Segunda: Si las adjudicaciones fuesen actos independientes, al existir una compensación no dineraria, se consulta si dicho acto estaría gravado por el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En el escrito ampliatorio presentado por el consultante, este ha concretado los siguientes extremos:
En la primera de las sucesiones, que ocurrió en el año 1989, se aceptó la herencia por sus herederos, y éstos se integran en lo que se denomina comunidad hereditaria, sobre el conjunto patrimonial del causante, comunidad hereditaria que subsiste hasta que sus miembros ponen fin a la misma mediante la partición, operación en la que concretan los bienes y derechos que a cada uno le corresponden, en proporción a su cuota en el caudal relicto.
Al fallecimiento de la madre, ocurrido el 4 de enero de 2011, igualmente se aceptó la herencia en los términos establecidos en los artículos 657 a 661, 744 y 988 del Código Civil, correspondiendo a cada heredero el 50 por 100 del total caudal relicto; y, consiguientemente, los beneficiarios pasan a formar parte de la comunidad hereditaria.
Aceptadas, pues, las dos herencias e integradas las mismas en las comunidades hereditarias correspondientes, se pretende poner fin a éstas mediante la partición, operación en la que se concretan los bienes y derechos que a cada uno le corresponden en su cuota, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.068 del Código Civil.
La duda que se presenta es si la partición debe hacerse para cada una de las herencias o si, por el contrario, se deben tener en cuenta las dos para realizar la misma. En el primero de los casos, al tratarse mayoritariamente de bienes inmuebles, que resultan indivisibles (artículo 1.062 del Código Civil), se produciría un exceso de adjudicación en una de las herencias, que se compensa con el defecto de adjudicación de la siguiente, o viceversa. Si se tienen en cuenta las dos sucesiones, no se produciría tan exceso o defecto, pues lo que uno recibe de menos en una de ellas se compensa con lo que recibe a mayores en la otra.
A este respecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente en sus apartados 1.A), 2.B) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 1062 del Código Civil dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Este Centro Directivo ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación que debe darse a los preceptos transcritos y, especialmente, al alcance del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD en relación con lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil. Así, en concreto, en la contestación a consulta vinculante de fecha 3 de septiembre de 2006 (V1773-06) se decía que “El exceso de adjudicación que se produzca en la partición y adjudicación de bienes de una herencia no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP si tiene su fundamento en la imposibilidad de formar lotes proporcionales a los respectivos títulos hereditarios, por la existencia de bienes no divisibles y, además, el adjudicatario compensa con dinero el exceso producido. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes proporcionales”. Y en la contestación a consulta vinculante de fecha 19 de enero de 2006 (V0105-06) se indicaba que “si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.”.
Por último, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Conforme a lo expuesto, queda claro que la excepción a la tributación del exceso de adjudicación depende de la concurrencia de dos requisitos:
Imposibilidad de dividir el conjunto de los bienes integrantes de la comunidad hereditaria en lotes equivalentes, o, en su caso, proporcionales a los respectivos títulos hereditarios de los coherederos.
Compensación en metálico al heredero que reciba bienes por menor valor del que corresponde a su título.
Ahora bien, esta operación de disolución de la comunidad hereditaria con la consiguiente adjudicación de sus bienes a los comuneros debe referirse a cada comunidad de bienes –en este caso, a cada comunidad hereditaria–, y no al conjunto de las comunidades de bienes que puedan existir, pues cada una de ellas tiene su propia individualidad, derivada de su distinto origen. En concreto, en el presente caso, la primera comunidad hereditaria nació en 1989, a la muerte del padre del consultante, y como consecuencia de la aceptación de su herencia por sus hijos, mientras que la segunda comunidad hereditaria no nació hasta ese año, a raíz de la muerte de la madre del consultante y por la aceptación de su herencia.
Por tanto, los excesos de adjudicación que quedarían no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas serán, exclusivamente, los que se produzcan en la disolución de cada una de las comunidades hereditarias y que cumplan los requisitos antedichos. Es decir, que no cabe tener en cuenta de forma conjunta a todos los bienes de ambas comunidades hereditarias, como si se tratara de una única comunidad, para formar dos lotes equivalentes y, en su caso, compensar en metálico el exceso de adjudicación que resulte inevitable. En otras palabras, que la compensación de excesos de adjudicación inevitables que se produzcan en la partición de cada una de las comunidades hereditarias, para evitar la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, debe ser compensada en metálico, pero no con la entrega de bienes de la otra comunidad hereditaria. Por el contrario, tal compensación mediante la entrega de otros bienes no es sino una permuta, negocio jurídico que está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo cada uno de los permutantes por los bienes que reciba.
CONCLUSIONES:
Primera: El supuesto de no sujeción de los excesos de adjudicación inevitables en la disolución de comunidades de bienes regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, ya sean estas comunidades hereditarias o de otro tipo, debe referirse a la disolución de cada comunidad de bienes en la que resulten tales excesos de adjudicación y siempre que sean compensados en metálico, pero no cabe sustituir dicha compensación en metálico por la entrega de bienes procedentes de los excesos de adjudicación resultantes de la disolución de otra comunidad de bienes, y ello con independencia de que los comuneros sean los mismos en ambas comunidades de bienes.
Segunda: La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales sólo tributará por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales (siempre que concurran los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD), siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, pero si se producen excesos de adjudicación estos tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
1/1993 arts. 7-1A),2-B y 5 y 31-2