El régimen especial de reestructuración del Capítulo VII LIS es aplicable a las aportaciones no dinerarias de participaciones en MT realizadas por personas físicas, siempre que concurran cumulativamente: residencia o EP en España de las entidades receptoras (A, B, C), participación mínima del 5% post-aportación, tenencia ininterrumpida durante el año anterior, y que MT no tenga por objeto principal la gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario conforme al artículo 4.Ocho.Dos LIP. La conclusión sobre cumplimiento de requisitos de la nueva estructura en relación a la exención patrimonial requiere análisis específico de cargos y retribuciones conforme a dicho artículo.
Hechos
Las personas físicas consultantes, PF1, PF2 y PF3 ostentan participaciones en diferentes entidades, conforme se expone a continuación.
La consultante PF1 es titular de:
- El 100% de la entidad A, la cual ostenta a su vez una participación del 33,34% en la entidad CE.
- El 33,33% de la entidad MT
La consultante PF2 es titular de:
- El 100% de la entidad B, la cual ostenta a su vez una participación del 33,33% en la entidad CE.
-El 33,33% de la entidad MT
La consultante PF3 es titular de:
- El 100% de la entidad C, la cual ostenta a su vez una participación del 33,33% en la entidad CE.
- El 33,33% de la entidad MT
La entidad MT fue constituida el 14 de diciembre de 2011, habiendo sido modificada su denominación social el 28 de septiembre de 2015. Esta entidad tiene por actividad la explotación de varios restaurantes, la edición de libros de cocina y el alojamiento turístico extra-hotelero.
La entidad CE fue constituida el 25 de enero de 2018 con un amplio objeto social que incluye la organización y puesta en marcha de todo tipo de actos sociales y eventos personalizados para particulares y empresas, fiestas y actividades para todos los públicos a cerca del mundo de la hostelería, la organización de catering, congresos, conferencias, cursos demostraciones y eventos relacionados con la restauración. También incluye la prestación de servicios de consultoría estratégica en el sector de la hostelería, la alimentación y la restauración, así como el soporte en la gestión empresarial, evaluación y gestión de riesgos, planes de negocio, marketing y optimización de costes, y la elaboración y comercialización de vinos, entre otros.
Actualmente, las personas físicas consultantes PF1, PF2 y PF3 perciben rendimientos del trabajo de la entidad MT, en su calidad de responsables de distintos departamentos, así como remuneración por sus cargos respectivos de administradores mancomunados de la entidad.
La actividad realizada es rentable, de modo que la entidad acumula resultados positivos en forma de reservas voluntarias. Las personas físicas consultantes tienen la intención de destinar dichas reservas a la realización de nuevas inversiones. Sin embargo, cada consultante se encuentra inmerso en el estudio de nuevos proyectos no necesariamente coincidentes con los de los demás. Cada consultante explora nuevas vías de inversión, así como la realización de otros proyectos empresariales a nivel individual.
Es por ello que las personas físicas consultantes se plantean la reestructuración del patrimonio social a través de la ampliación de capital de las entidades individuales A, B y C, con la aportación de las participaciones que poseen de la entidad MT, reservando en su patrimonio personal respectivo, el 5% de las mismas. De esta forma, el accionariado de la estructura planteada quedaría como sigue:
La consultante PF1 sería titular de:
- El 100% de la entidad A. Esta entidad, ostentaría a su vez una participación del 33,34% en la entidad CE y una participación del 28,34% en la entidad MT.
- El 5% de la entidad MT.
La consultante PF2 sería titular de:
- El 100% de la entidad B. Esta entidad, ostentaría a su vez una participación del 33,33% en la entidad CE y una participación del 28,34% en la entidad MT.
- El 5% de la entidad MT.
La consultante PF3 sería titular de:
- El 100% de la entidad C. Esta entidad, ostentaría a su vez una participación del 33,33% en la entidad CE y una participación del 28,34% en la entidad MT.
- El 5% de la entidad MT.
Con la posible reestructuración, las tres personas físicas consultantes pasarían a tener en su patrimonio personal únicamente el 5% de la entidad MT, manteniendo cada uno de ellos el 100% de la entidad individual de cada uno (entidades A, B y C), por lo que el cumplimiento de los requisitos de exención a efectos del Impuesto sobre Patrimonio debería analizarse fundamentalmente a nivel de las entidades individuales.
En cuanto a la retribución se refiere, se plantea la opción de que perciban retribución de administrador cada uno de su sociedad individual (entidades A, B y C). Estas entidades a su vez, pasarían a facturar a sus participadas (entidades MT y CE) por los servicios de asesoramiento y gestión, por la asistencia a juntas en caso de ser designadas como administradoras o, en concreto, los que efectivamente se presten.
Por otro lado, las tres personas físicas consultantes continuarían recibiendo también retribución por su cargo de responsables en la entidad participada MT. A estos efectos, para analizar el cumplimiento del requisito de ejercicio de funciones de dirección y retribución, ambas retribuciones se excluirían para el cálculo, pues ambas implicarían funciones de dirección y se perciben de dos entidades de las que se tiene al menos el 5% del capital social.
La reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de centralizar la gestión del patrimonio empresarial de cada socio en un único vehículo para que éste se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y asegurando la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes. Asimismo, se conseguiría individualizar los resultados positivos obtenidos y generar suficiencia económica en las entidades individuales (entidades A, B y C) para garantizar su capacidad de financiación de cara a emprender nuevos proyectos.
De este modo, se racionalizaría y organizaría el patrimonio empresarial de las personas físicas consultantes, agilizando la toma de decisiones al unificar en una sola entidad para cada consultante, la gestión y dirección de sus proyectos empresariales.
El objetivo es, por tanto, que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de las entidades que reciben la aportación y que sean estas entidades las que concentren la totalidad de las inversiones de las personas físicas consultantes.
Cuestión planteada
Determinar si a las operaciones de reestructuración planteadas a través del aumento de capital de las tres entidades A, B y C, mediante la aportación no dineraria de las participaciones en la entidad MT que poseen cada una de las personas físicas consultantes, le sería de aplicación el régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Determinar si los cargos y retribuciones propuestos en la nueva estructura social cumplirían con el requisito exigido en el artículo 4.Ocho.Dos a efectos de la exención de las participaciones de las holdings en el Impuesto sobre Patrimonio de las personas físicas consultantes.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la persona física consultante, PF1, aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad MT (en concreto, el 28,34%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Del mismo modo, en la medida en que la persona física consultante, PF2, aporte a la entidad B, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad MT (en concreto, el 28,34%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, en la medida en que la persona física consultante, PF3, aporte a la entidad C, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad MT (en concreto, el 28,34%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en cada una de las operaciones proyectadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por finalidad:
- Centralizar la gestión del patrimonio empresarial de cada socio en un único vehículo para que éste se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y asegurando la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes.
- Individualizar los resultados positivos obtenidos y generar suficiencia económica en las entidades individuales (entidades A, B y C) para garantizar su capacidad de financiación de cara a emprender nuevos proyectos.
- Racionalizar y organizar el patrimonio empresarial de las personas físicas consultantes, agilizando la toma de decisiones al unificar en una sola entidad para cada consultante, la gestión y dirección de sus proyectos empresariales.
- Que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de las entidades que reciben la aportación y que sean estas entidades las que concentren la totalidad de las inversiones de las personas físicas consultantes.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO
Se plantea si los cargos y retribuciones propuestos en la estructura social que describe el escrito cumplirían con el requisito establecido en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, a efectos de la exención en dicho impuesto respecto de las participaciones de los tres consultantes en sus respectivas empresas individuales que, a su vez, constituyen “holdings” de dos entidades mercantiles.
Se indica que, como consecuencia de la reestructuración prevista, cada uno de los consultantes tendría “retribución como administrador” en las entidades individuales y “holdings”, sin perjuicio de que “continuarían recibiendo también retribución por su cargo de responsables en la participada”.
Consiguientemente y en contestación a la concreta cuestión suscitada, si las primeras retribuciones mencionadas representasen más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas se cumpliría el requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2