La transmisión de un inmueble afecto a actividad de arrendamiento está sujeta a IVA conforme al art. 4.1 y 4.2.b) de la Ley 37/1992, independientemente de que en el momento de la venta esté o no arrendado. La no sujeción del art. 7.1.a) (transmisión de totalidad de patrimonio empresarial) aplica solo cuando el inmueble constituye la totalidad del patrimonio empresarial y el adquirente continúa la actividad de arrendamiento; si existen otros inmuebles arrendados, la transmisión parcial queda sujeta a IVA salvo que configure una universalidad parcial. En caso de permuta por nave industrial, la operación mantiene su naturaleza de transmisión onerosa y, por tanto, su sujeción al impuesto.
Hechos
El consultante es propietario de un inmueble que destina al arrendamiento y que tiene la intención de vender a un promotor para que proceda a su demolición y a la realización de una nueva promoción. Posee otros inmuebles tales como viviendas o garajes, pero en la actualidad el inmueble referido es el único que tiene arrendado.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del inmueble, en el caso de que fuera el único afecto a la actividad de arrendamiento, en el caso de que el consultante tuviera otros inmuebles arrendados y en el caso de que en el momento de la venta dicho inmueble no estuviera arrendado.
Tratamiento de la operación, si la finca en cuestión se permuta por una nueva nave industrial.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado Dos.b) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por su parte, la letra c), del apartado Uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes.
Por tanto, la transmisión del inmueble objeto de consulta que ha estado afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el transmitente es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que justo en el momento de la venta estuviera o no arrendado.
2.- En el caso de que la totalidad del patrimonio empresarial del consultante estuviese constituido por el inmueble objeto de la transmisión, hay que analizar la posible aplicación del artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pueda ser considerada una universalidad parcial de bienes.
El artículo 7, antes citado, debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
La operación a que se refiere el escrito de consulta, que consiste en la transmisión de un inmueble, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, tal y como éste ha de interpretarse a la luz de la sentencia citada.
La no sujeción está condicionada a que los elementos transmitidos sean los elementos patrimoniales constitutivos de una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, siempre que se trate de la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. A estos efectos, no constituye transmisión de rama de actividad la transmisión de las existencias de la empresa o de uno o varios elementos de su activo empresarial.
En consecuencia, si la transmisión, aún teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de
un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional, a la venta de esos elementos no le será aplicable la no sujeción al impuesto.
3.- Tal y como se ha expuesto en los apartados anteriores, la transmisión del inmueble objeto de consulta va a estar, en todo caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones
(…)
La exención no se extiende: (…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
De lo expuesto se desprende que la transmisión de la finca arrendada a que se refiere esta consulta, estará sujeta y no exenta, puesto que va ha ser objeto de demolición para destinarse a una nueva promoción.
4.- En el caso de que el consultante transmitiera la finca a cambio de una nueva nave industrial que construirá el promotor en el futuro, hay que tener en cuenta las reglas del devengo respecto a los pagos anticipados y las reglas especiales de determinación de la base imponible.
Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado Dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado Uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por tanto, la entrega de la finca a cambio de una nueva nave industrial determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de esta última, ya que constituye (la entrega de la finca) el pago anticipado de la nave industrial en cuestión (artículo 75.Dos de la Ley 37/1992).
El artículo 78, apartado Uno de la Ley del Impuesto dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
El artículo 79, apartado Uno de la citada Ley establece una regla especial de cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no consiste en dinero:
"En las operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir por quien realiza la operación es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes. Por tanto, la regla de base imponible que se ha señalado es aplicable tanto en contratos de contraprestación no dineraria y de perfeccionamiento inmediato como en contratos en los que, como ocurre en el supuesto que se consulta, el perfeccionamiento ocurre en el futuro, en este caso, a la entrega de la vivienda.
En consecuencia, la base imponible del pago a cuenta que la entrega de la finca constituye en relación con la futura entrega de la nueva nave industrial estará constituida por el valor de mercado de la misma en el momento en que la finca se puso a disposición del adquirente.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de la nave industrial que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir la finca, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de la nave industrial a construir, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble.
En el momento de la entrega de la finca sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de dicho inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º-a), 20-Uno-22º, 75, 79-Uno y 80-6