Las retribuciones percibidas como albacea se califican ordinariamente como rendimientos del trabajo en IRPF, salvo que el contribuyente desarrolle de forma habitual una actividad económica, caso en el cual la función de albacea constituye un servicio más integrado en tal actividad y debe tributar como rendimiento de actividad económica. En IVA, las funciones de albacea no son operaciones sujetas al impuesto (prestación de servicios personalísima sin contraprestación en operación de mercado), por lo que no genera obligación de repercusión y los gastos asociados no son deducibles.
Hechos
El consultante ha sido nombrado, mediante cláusula testamentaria, albacea de una herencia. En la cláusula se fija una retribución del 2 por ciento de los activos de la herencia más honorarios profesionales.
Cuestión planteada
Tratamiento en el IRPF y en el IVA de los rendimientos a percibir como albacea.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la Ley del Impuesto (art. 25.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Con carácter general, el ejercicio de las funciones de albacea, que básicamente se concretan en ejecutar la última voluntad del causante, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que cumplir los encargos del causante, administrar los bienes hereditarios, rendir cuentas, etc., constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones de los albaceas.
No obstante lo anterior, tales retribuciones se calificarán como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones de albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha actividad, circunstancia que parece concurrir en el caso consultado.
Lo hasta aquí expuesto se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Segundo.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 1º, de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
El artículo 25 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que serán consideradas como prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la citada Directiva.
En particular, el artículo 25, letra c), de la referida Directiva establece que tales operaciones pueden consistir, entre otras: “en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la Ley.”
Tercero.- De acuerdo con lo expuesto, el desempeño de la función de albacea efectuada mediante contraprestación consistente en un porcentaje del total del caudal hereditario, cuyo nombramiento se deriva del ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF. RD Ley 3/2004, Arts. 16, 25