Los contratos de arrendamiento financiero (leasing) constituyen operaciones empresariales sujetas a IVA en su integridad (cuotas periódicas y opción de compra), por lo que quedan excluidos de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. No obstante, cuando el leasing recae sobre inmuebles, las escrituras públicas que documentan tanto la constitución del contrato como el ejercicio de la opción de compra tributan en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados conforme al artículo 31 TRLITPAJD, al cumplir los requisitos de escritura pública que contiene cantidad.
Hechos
La entidad consultante ha realizado una escritura de novación modificativa de un contrato de arrendamiento financiero consistente en la ampliación del plazo del contrato, sin variar el valor residual.
Cuestión planteada
Que tributación le corresponde a la referida operación en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Los contratos de arrendamiento financiero, también conocidos como contratos de “leasing”, son aquellos que tienen por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las correspondientes cuotas, incluyendo a su término, necesariamente, una opción de compra a favor del usuario, según establece imperativamente el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.
De acuerdo con lo anterior, los contratos de leasing se configuran como contratos complejos, por los que tras la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de los bienes, el cesionario puede adquirirlos mediante el ejercicio de la opción de compra, que obligatoriamente debe incluirse en estos contratos desde su formalización, momento en el que se fija el precio de la citada opción de compra, que se encuentra supeditado a que se hayan satisfecho todas las cuotas del periodo de cesión de uso.
Las cuotas periódicas se integran por una parte que recoge la recuperación del valor del bien, salvo una cantidad que se considera como valor residual, y otra, cuyo importe responde al interés financiero aplicado a la operación, por lo que el importe de la opción de compra debe corresponder a la diferencia entre el valor o coste del bien de que se trate menos la suma de las partes de todas las cuotas periódicas correspondientes a la recuperación del bien, por lo que, también, se conoce como valor residual.
Al tratarse los contratos de “leasing” de operaciones empresariales, realizadas por empresas para personas o entidades que realicen actividades económicas, tanto las cuotas periódicas como el ejercicio de la opción de compra se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por lo que no pueden estar sujetas, en ningún caso a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).
Cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, tanto la constitución de los contratos como el ejercicio de la opción de compra, se documentan en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
La base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas del “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
Conforme al artículo 31 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Para tributar por la referida cuota variable del Documento Notarial deben, pues, concurrir los cuatro requisitos exigidos en el anterior precepto:
- Tratarse de la primera copia de una escritura o de un acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
En el presente caso, la escritura de novación del contrato de leasing a que se refiere la consulta es inscribible en el Registro de la Propiedad en los términos del el artículo 2 de la Ley Hipotecaria (Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946), al establecer que “En los Registros expresados en el artículo anterior se inscribirán:
(….)
5. Los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles, y los subarriendos, cesiones y subrogaciones de los mismos.
…”
Por otro lado, el acto contenido en la escritura, modificación de un contrato de arrendamiento financiero anterior estableciendo una ampliación del plazo, no supone un hecho imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD, ni del Impuesto de Sucesiones o Donaciones.
Por tanto solo queda por determinar si dicha escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, debiendo concluirse que si la suma de las cuotas que se van a pagar por la novación del contrato es la misma que la suma de las cuotas anteriores, lo valuable, el contrato de arrendamiento financiero, ya tributó, no produciéndose ahora mas que una modificación relativa a la forma de pago de dicho contrato, que no supone una ampliación de su contenido por la que se deba tributar. Ahora bien, si la suma de las nuevas cuotas es superior a la suma de las cuotas anteriores, circunstancia que parece ser el caso consultado, sí que habrá contenido valuable y deberá tributar por actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del ITPAJD, y será la base imponible la diferencia que exista entre la suma de las cuotas que surjan con la novación del contrato y la suma de las cuotas por las que se pagó en su momento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2