La permuta de suelo por edificación futura comporta tres operaciones tributarias: (i) entrega del terreno no sujeta a IVA si el propietario carece de condición de empresario; (ii) entrega de la edificación terminada sujeta y no exenta; (iii) el terreno constituye pago a cuenta en especie de la obra futura, sujeto al IVA conforme al art. 75.2 LIVA. Cuando la edificación no se concluye, la base imponible del pago a cuenta se modifica por falta de efecto de la operación (art. 80.2 LIVA), procediendo la rectificación de cuotas conforme al art. 89 LIVA, que debe ejecutarse en el momento en que se advierta la causa modificativa o se produzca el hecho que la genera.
Hechos
Resolución judicial de un contrato de permuta de solar por viviendas y pago en efectivo, realizado por la entidad consultante y dos hermanos.
Cuestión planteada
Procedimiento para rectificación. Sujeción de las cantidades retenidas.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito presentado la consultante planteó inicialmente una operación de permuta de suelo por edificación futura.
En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que no se encontrará sujeta al Impuesto por cuanto quién la realiza no tiene la condición de empresario o profesional en los términos previstos por el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que es este pago a cuenta el que va a ser objeto de devolución al no concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada.
El artículo 80 de la Ley 37/1992 regula los supuestos de modificación de la base imponible.
En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Por otra parte, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 221 de la Ley General Tributaria establece los supuestos a los que se aplica este procedimiento, añadiendo el precepto que "reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto…”
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se desarrolla la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión administrativa señala en su artículo 14 los "supuestos de devolución"; de lo indicado en tal precepto y en el resto de la disposición se deriva que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso.
Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas al sujeto pasivo por haber quedado sin efecto la operación.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
En este caso, la empresa estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor Impuesto devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período, trimestral o mensual según las obligaciones de la empresa, en el que se haya producido la rectificación.
La obligación de emisión de la factura rectificativa surge desde la rescisión del contrato, pues la no conclusión de un contrato tiene como efecto dimanante la restitución de la situación inicial, lo cual en materia de facturación supone la emisión de una factura de signo contrario sin perjuicio de las posibles penalizaciones pactadas a nivel contractual.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.
2.- En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que sustituye al artículo 13 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1496/2003, vigente hasta 31 de diciembre de 2012 (BOE de 29 de diciembre), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
La entidad consultante deberá emitir la factura tan pronto se produzca la resolución del contrato y siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, teniendo en todo caso en cuenta las posibles interrupciones del mismo. Transcurrido dicho plazo decae la obligación de devolución de las cantidades debidas.
3.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
En consecuencia, las cantidades retenidas por el consultante en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato no se incluyen en la base imponible del Impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.
Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que retiene el consultante no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión.
4.- En relación con la tributación en otros Impuestos, solicitado informe a la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos ha informado lo siguiente:
El artículo 57 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITAJD– dispone lo siguiente en sus apartados 1 a 5:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”.
Por su parte, el artículo 95 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) desarrolla el contenido del apartado 1 del artículo 57 del TRLITPAJD del siguiente modo:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.
No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.”.
La tributación de la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de una compraventa, está contemplada en el artículo 32, apartado 1 del reglamento del Impuesto en el Titulo dedicado a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en la sección dedicada, dentro del Hecho Imponible, a los supuestos especiales de no sujeción, en los siguientes términos:
“1. La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.”.
Por lo tanto, la resolución del contrato expuesto en la consulta no quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Ahora bien, la no sujeción de la operación a dicha modalidad, producirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice (por tratarse de un bien inmueble debe formalizarse en escritura pública) a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
- Tratarse de la primera copia de una escritura pública
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por otra parte el artículo 29 del mismo texto legal establece que:
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
Por lo tanto, la entidad consultante no será sujeto pasivo del Impuesto, sino los hermanos que recuperan el dominio.
En definitiva, la escritura de recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de una compraventa no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero sí quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial de actos jurídicos documentados y, en el caso planteado, serán sujetos pasivos del impuesto los hermanos que recuperan el dominio.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89, 114