El régimen especial de aportaciones no dinerarias del Capítulo VII del Título VII de la LIS es aplicable cuando concurren los requisitos del artículo 87: participación mínima 5% en fondos propios post-aportación, receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado, y, en caso de aportación de participaciones por personas físicas, que representen al menos 5% de fondos propios, que no sean de entidades bajo régimen de agrupaciones de interés económico o uniones temporales de empresas, ni con actividad principal de gestión patrimonial, y se posean ininterrumpidamente el año anterior. La conclusión sobre motivos económicos válidos depende de la evaluación casuística de la operación concreta.
Hechos
Los consultantes se encuentran casados en régimen de separación de bienes y cada uno de ellos es propietario de una participación en las sociedades X e Y en un porcentaje superior al 5%.
La Sociedad X SL se constituyó por tiempo indefinido y su objeto social consiste en la venta al por mayor de platos cocinados y precocinados elaborados por la propia empresa, la elaboración y venta al por mayor de todo tipo de bebidas, cremas, sopas, zumos y refrescos y la manipulación, fabricación y elaboración de productos cárnicos.
La Sociedad Y SL se constituyó por tiempo indefinido y su objeto social consiste en la prestación de servicios administrativos y contables, la venta al por mayor de paltos cocinados y precocinados elaborados por la propia empresa, la elaboración y venta al por mayor de todo tipo de bebidas, cremas, sopas, zumos y refrescos y la manipulación, fabricación y elaboración de productos cárnicos.
Ambas sociedades disponen de medios materiales y humanos para desarrollar las actividades detalladas previamente, estando todos los elementos patrimoniales afectos a la realización de sus actividades económicas y las actividades de ambas sociedades son complementarias, prestando la sociedad Y SL servicios a favor de la sociedad X SL.
Los consultantes pretenden constituir una nueva sociedad, sociedad holding de nueva creación, aportando las participaciones que detentan en las sociedades anteriormente descritas con el objetivo de crear una estructura holding. Los motivos económicos que justifican la realización de esta operación son:
- Aprovechar la estructura empresarial forjada en torno a la sociedad holding para acometer futuras inversiones mediante una política de gestión única.
- Buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales, o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones de sus participadas en una entidad holding, facilitando la percepción externa de grupo y mejorando la capacidad comercial, de administración y negociación con terceros.
- Mejorar la gestión y toma de decisiones.
- Reforzar la unidad del grupo facilitando la redacción, suscripción y aplicación de un protocolo familiar que garantice la pervivencia generacional de las empresas que componen el grupo y, por ende, la simplificación de los problemas sucesorios ante la eventual defunción de uno de los consultantes.
- Centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria para favorecer y mejorar la financiación de proyectos empresariales, así como las actividades que precisen ayuda financiera o nuevas inversiones que pudieran iniciarse en el futuro.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el presente caso, los datos que se derivan de la consulta no permiten determinar el porcentaje de participación aportado por cada uno de los consultantes, ya que se limitan a fijar que éste es superior al 5%. Sólo en la medida que las personas físicas consultantes aporten a la entidad holding de nueva creación, residente en España, unas participaciones superiores al 5% del capital de cada una de las sociedades y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportaciones no dinerarias planteadas les será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de: aprovechar la estructura empresarial forjada en torno a la sociedad holding para cometer futuras inversiones mediante una política de gestión única, buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales, o la mejor coordinación y complemento de las actividades; centralizar la planificación y la toma de decisiones de sus participadas en una entidad holding, facilitando la percepción externa de grupo y mejorando la capacidad comercial, de administración y negociación con terceros; mejorar la gestión y toma de decisiones; reforzar la unidad del grupo facilitando la redacción, suscripción y aplicación de un protocolo familiar que garantice la pervivencia generacional de las empresas que componen el grupo y, por ende, la simplificación de los problemas sucesorios ante la eventual defunción de uno de los consultantes; centralizar en la sociedad holding la liquidez necesaria para favorecer y mejorar la financiación de proyectos empresariales, así como las actividades que precisen ayuda financiera o nuevas inversiones que pudieran iniciarse en el futuro.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2