El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 89.2 LIS) no condiciona su aplicación a que exista un "motivo económico válido", sino al cumplimiento de requisitos objetivos (participación mínima del 5%, residencia en España o EP, y en caso de IRPF: tenencia ininterrumpida de un año, participación cualificada y exclusión de entidades patrimoniales). El valor de transmisión de las acciones aportadas se determinará por el valor contable (fondos propios) en el régimen especial, no por aplicación de la norma de valoración del art. 37.1.b) LIRPF, que únicamente procede fuera de este régimen.
Hechos
La PF1 es plena propietaria de 20,52% del capital social de la sociedad A. La PF1 tiene la intención de aportar sus participaciones a una sociedad de nueva creación (en adelante, Newco) recibiendo a cambio la totalidad de participaciones en el capital de la sociedad de nueva creación.
La sociedad A es una sociedad residente en territorio español, de igual manera que la sociedad que será objeto de constitución.
Los motivos en virtud de los cuales se pretende llevar a cabo la operación de reestructuración son los siguientes:
- Permitir que la toma de decisiones en las diferentes sociedades mercantiles que constituyen el grupo de empresas se realice sin diferencias de criterio.
- Simplificar la sucesión futura de los familiares de los actuales socios y accionistas mayoritarios y facilitar el relevo generacional.
- Canalizar a través de la nueva sociedad matriz la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro que se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productivo y comerciales que éstas desarrollan.
Cuestión planteada
- Si los motivos económicos pueden considerarse válidos a efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Si el valor de transmisión de las acciones que constituirá las aportaciones no dinerarias a la sociedad de nueva creación será el derivado de los fondos propios de las actuales sociedades o si de verá aplicar la norma contenida en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por ciento de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad Newco, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad A (en concreto, el 20,52%) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, en la medida en que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, respecto de los cuales no se ha aportado información en el escrito de consulta, a la operación de aportación no dineraria realizada por la persona física consultante le resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de la sociedad adquirente se valorarían, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la sociedad A, en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la sociedad A adquiridas por la sociedad adquirente Newco, estas conservarían el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integraría renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2