La pérdida derivada del incumplimiento contractual por ejecución hipotecaria del bien vendido debe imputarse en el ejercicio en que se resuelve el contrato (cuando deviene definitivamente imposible la entrega), se atribuye a los comuneros según sus participaciones pactadas o a partes iguales, y se califica como renta negativa de la actividad o fuente de donde proceda (inversión o actividad profesional) conforme al artículo 88 LIRPF, integrándose en la base imponible correspondiente sin aplicación de reducciones del artículo 89.1 LIRPF.
Hechos
El consultante conjuntamente con otras tres personas, constituyó una comunidad de bienes adquiriendo a una promotora un local comercial mediante contrato privado de compraventa, y pagando 60.000 euros a cuenta del precio. Sobre el edificio en el que se encuentra situado el local se había constituido una hipoteca, y ésta es ejecutada por la entidad acreedora de la promotora, obteniendo la propiedad del edificio y consecuentemente el local de referencia.
Cuestión planteada
Se consulta sobre el tratamiento fiscal de la pérdida sufrida por los miembros de la comunidad de bienes, atendiendo al incumplimiento contractual por parte de la promotora que vende el local motivado por la ejecución hipotecaria que afecta al mismo; momento en el que debe imputarse la misma y finalmente integración de la misma en la renta general o del ahorro.
Contestación
El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 87, 88 y 89 establece lo siguiente:
- Artículo 87
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(…)”
- Artículo 88.
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
- Artículo 89.
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: (…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
De acuerdo con los antecedentes de hecho expuestos, la promotora que vende el local en contrato privado de compraventa y cobra parcialmente el importe del precio no puede cumplir con la obligación de entrega del local vendido, ya que éste pasa a ser propiedad de un tercero, la entidad acreedora de la promotora, en virtud de un procedimiento de ejecución hipotecaria. La imposibilidad de cumplimiento por parte de la vendedora es causa de resolución del contrato de compraventa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1124 del Código Civil que faculta a un obligado en este caso al comprador para resolver las obligaciones, en el presente supuesto las derivadas del contrato de compraventa, en el supuesto en el que el otro obligado, la promotora vendedora, incumpla con la obligación que le incumbe, entrega del local. El precepto faculta al perjudicado a exigir el cumplimiento de la obligación o a resolver la misma.
Atendiendo a las circunstancias existentes la única alternativa que tiene el comprador es la de solicitar la resolución del contrato ya que el vendedor no puede cumplir con la obligación de entrega del local objeto de la compraventa puesto que el mismo no le pertenece. La resolución de la compraventa motiva la exigencia por parte del comprador del importe satisfecho con motivo de la compraventa que se resuelve así como la indemnización de daños y los correspondientes intereses tal y como preceptúa el mencionado artículo 1124 del Código Civil.
Expuesto lo anterior la resolución del contrato de compraventa motiva el nacimiento de un derecho económico a favor de la comunidad de bienes.
El artículo 33.1 de la LIRPF, establece lo siguiente:
“Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
Adicionalmente y en relación con la imputación temporal de la posible pérdida patrimonial, el apartado 1 c) del artículo 14, de la LIRPF, establece que:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
La pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se produce el incumplimiento contractual; sólo en el caso de que él crédito nacido como consecuencia de la resolución contractual deviniese fallido, tras haber agotado todas las posibilidades de cobro, se producirá la disminución patrimonial. La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de obtener el pago del crédito.
La pérdida patrimonial en su caso obtenida, al no derivar de una transmisión patrimonial sino en su caso de la pérdida de un derecho, se imputará en la renta general, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, arts. 8.3, 14.1c), 33.5ª 45, 46, 87, 88 y 89.)