La transmisión de vivienda está sujeta a ITP/AJD como transmisión patrimonial onerosa, salvo cuando el transmitente es empresario/profesional y la entrega constituye sujeción al IVA. No obstante, permanecen sujetas a ITP/AJD las entregas inmobiliarias exentas en IVA (incluida vivienda habitual) y las integradas en transmisión de patrimonio empresarial no sujeta a IVA. La condición de empresario/profesional y la efectiva sujeción al IVA (no solo la exención) resultan determinantes para desplazar la tributación hacia IVA.
Hechos
El consultante va a adquirir un apartamento en la costa; la finca es del año 1976. En el año 2002, la empresa que la construyó y propietaria del apartamento fue absorbida por la empresa que ahora es propietaria de la finca. La finca siempre ha estado arrendada en períodos de vacaciones.
Cuestión planteada
Si la transmisión de la vivienda está sujeta a IVA o al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
………
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, de acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5, uno, letra b), de la misma Ley, establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad mercantil propietaria del inmueble que va a transmitirse estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, establecida la sujeción al Impuesto, procede analizar su posible exención. En este sentido, el número 22º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”.
Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación va a ser entregada por una sociedad mercantil, distinta de la sociedad promotora de la vivienda. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, la sociedad transmitente adquirió la vivienda a la sociedad promotora en virtud de fusión por absorción de la totalidad del patrimonio empresarial de la promotora, desconociéndose si dicha adquisición se benefició del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto para la transmisión de una universalidad de bienes.
Así, si la operación de fusión estuvo no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del citado artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto, la trasmisión de la vivienda, no tuvo la consideración de primera entrega.
En caso contrario, es decir, si la transmisión de la universalidad de los bienes estuvo sujeta al Impuesto, la transmisión de la vivienda objeto de controversia materializaría una primera entrega, y, por tanto, su posterior entrega al consultante tendría la consideración de segunda entrega, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley.
En el caso de que la operación de fusión no estuviera sujeta al Impuesto, procedería analizar la segunda y tercera condición para que exista primera entrega, es decir, que la edificación no hubiera sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente fuera quien utilizó la vivienda en los términos anteriores. El dato que ofrece la consulta es que la vivienda ha sido objeto de sucesivos arrendamientos en periodos vacacionales desde el año 1976, de dónde se concluye el no cumplimiento de este requisito. En estas circunstancias, la entrega de la vivienda efectuada por la sociedad mercantil propietaria del inmueble al consultante constituiría una segunda entrega de edificación y, por tanto, estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la exención contenida en el número 22º, del artículo 20.Uno de la Ley.
Al quedar la transmisión del inmueble exenta del IVA, quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5 y 20.1. 22º , TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7