La DGT confirma que la transmisión de inmueble por expropiación forzosa constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.3º LIVA (transmisiones por resolución administrativa). No obstante, la operación podría beneficiarse de la exención de segunda entrega edificatoria del artículo 20.1.22º LIVA si concurren los requisitos: inmueble construido o rehabilitado, transmisión posterior a terminación de obras, y ausencia de utilización ininterrumpida por plazo ≥ 2 años por el expropiante u otros titulares derechos reales (salvo que el adquirente haya sido el usuario durante ese período). La sujeción al impuesto es incuestionable; la exención depende de acreditación de tales condiciones en la operación concreta.
Hechos
La sociedad consultante que tiene como objeto social la promoción de inmuebles, es titular de una finca urbana (solar y construcción en estado de ruina), sita en el centro de un término municipal La finca ha sido objeto de expropiación por el Ayuntamiento respectivo.
La finca expropiada se va a destinar por el Ayuntamiento en parte a la construcción de viales y en parte a la construcción residencial.
Cuestión planteada
Sujeción y exención de la operación descrita
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del artículo 5 de la Ley del impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
2.- El artículo 8 define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega mediante expropiación forzosa por la entidad consultante de un inmueble que forman parte de su patrimonio empresarial está sujeta al citado tributo.
3. - El artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 establece la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Por otra parte, “a los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Es conveniente remitir en este punto a la consulta 0437-02, de fecha 15/03/2002, donde la expropiación forzosa por parte de un Ayuntamiento de dos edificaciones que iban a ser demolidas para la construcción de una escuela y que se encontraban situadas en terreno urbano fue calificada por este Centro Directivo como actuación previa a una nueva promoción urbanística.
Por lo tanto, de tratarse de segundas y ulteriores entregas de edificaciones que serán objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción, la entrega-expropiación resultaría, en principio, sujeta y no exenta en su totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por lo que se refiere a los intereses sobre el justiprecio de la expropiación fijados en la sentencia, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
Por último, el número 1º del apartado tres del citado artículo 78 excluye de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
A este respecto, el artículo 576 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), relativo a los intereses de la mora procesal señala que “toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley.”. En este caso los intereses por mora procesal, son indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.
Debe señalarse que esta situación es distinta, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que se valoró por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 ya que en este caso se trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5-uno-d), 8-dos-3º, 20-Uno-22º, 78-tres