Las prestaciones de servicios de investigación realizadas por la asociación consultante están sujetas al IVA por concurrir la condición de empresario: ordena factores de producción bajo su responsabilidad e independencia, desarrolla actividad continuada y onerosa asumiendo riesgo y ventura, sin que la ausencia de ánimo de lucro o la naturaleza de los beneficiarios (socios o terceros) excluyan tal sujeción. Las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios destinados a estas prestaciones serán deducibles conforme al régimen general, siempre que concurran los requisitos del artículo 96 LIVA.
Hechos
La asociación consultante que tiene como fin principal la participación en proyectos de investigación en el ámbito de la gestión del tráfico aéreo, y tiene reconocida por parte de la AEAT la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992 (según su redacción anterior a la dada por la Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013).
La consultante va a prestar servicios en el marco de un contrato de investigación realizado a favor de una organización europea con sede en Bruselas que no dispone de NIF a efectos del IVA pero tiene reconocida por la Administración tributaria belga la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los resultados del proyecto de investigación serán propiedad de la organización europea quien financia los gastos asumidos por la asociación en la participación en el proyecto.
Cuestión planteada
Sujeción y Exención de las prestaciones de servicios objeto de consulta y deducción, en su caso de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios realizados para la prestación de sus servicios de investigación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial y, en particular las prestaciones de servicios objeto de consulta, estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
No obstante, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros.
En consecuencia, los servicios de investigación que va a realizar la consultante, no estarán amparados por la exención establecida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, en la medida que su destinatario no es un asociado ni la contraprestación recibida del organismo europeo se corresponda con las cuotas establecida en los estatutos de la asociación.
3.- Por otra parte, en relación con las prestaciones de servicios de investigación, tanto básica como aplicada, es criterio de este Centro Directivo establecido, por todas ellas, en la contestación vinculante V2622-09, de 23 de noviembre de 2009 que la actividad investigadora, como se ha señalado, se desarrolla en el ejercicio de una actividad económica.
De esta forma, cuando la asociación consultante realice proyectos de investigación a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, dichas operaciones estarán sujetas al señalado tributo.
La anterior conclusión resultará igualmente aplicable a aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación.
En consecuencias las prestaciones de servicios de investigación efectuadas por la entidad consultante estarán sujetas y no exentas del Impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por otra parte, las reglas de localización del hecho imponible de las prestaciones de servicios objeto de consulta se contienen en el artículo 69.Uno de la de la Ley 37/1992 que dispone que se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
En consecuencia, los servicios de investigación que realiza la consultante a favor del Organismo Europeo se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que su destinatario no dispone de NIF a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria belga, con lo que no tiene la consideración de un empresario o profesional actuando como tal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ser prestados por la asociación consultante cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto.
Estos servicios de investigación quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
5.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. La deducción de las cuotas soportadas por la consultante se realizará en todo caso con sujeción a las reglas generales que en relación con el régimen general de deducciones y devoluciones se contienen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Con independencia de lo anterior, podríamos plantearnos si a los referidos servicios les será de aplicación la exención contenida en el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del Impuesto que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
Por otra parte, el artículo 3, apartado 4, del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) dispone lo siguiente que “Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes de Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.”.
El artículo 10.2 letra a), del mencionado Real Decreto dispone que las exenciones reguladas en el apartado 4, del artículo 3 se aplicarán directamente mediante la presentación del formulario que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
La Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA (BOE de 30 de junio), dispone, en su artículo 3, lo siguiente:
“Artículo 3. Certificados autorizados por otros Estados miembros.
Los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros.”.
7.- De esta forma, la exención del artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992, está supeditada al desarrollo reglamentario. Habrá que estar a lo dispuesto en el Real Decreto 3485/2000 para delimitar el ámbito de las exenciones aplicables a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de los organismos internacionales.
En este sentido, el Artículo 3 del referido Real Decreto establece que:
“1. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2 del presente Real Decreto.
b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o Jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.
Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u Oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas.
c) Las entregas de material de oficina para uso oficial cuando el importe total de las documentadas en cada factura exceda de 50.000 pesetas.
d) Los suministros de agua, gas, electricidad y combustibles, así como la prestación de servicios de comunicación telefónica y radiotelegráfica efectuados para los locales de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares, así como de la residencia del Jefe de la Misión diplomática o del Jefe de una Oficina consular, cuando, en este último caso, se trate de un funcionario consular de carrera.
(…)
4. Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
(…).”.
En este sentido, el artículo 2 del mismo texto reglamentario establece lo siguiente:
“Artículo 2. Franquicias a la importación.
1. Se admitirá con franquicia o exención de toda clase de derechos e impuestos la importación de los siguientes bienes:
a) Bienes necesarios para uso oficial de las Misiones diplomáticas acreditadas y residentes en España y de las Oficinas consulares de carrera.
b) Bienes necesarios para uso oficial de los organismos internacionales reconocidos por España, con los límites y en las condiciones fijadas por los Convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los Acuerdos de sede de los mismos.
c) Bienes en las cantidades que se fijen por el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de los Agentes diplomáticos y los funcionarios consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación.
d) Bienes para el uso y consumo de los miembros con Estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España. Los límites y condiciones para la aplicación de esta franquicia serán los mismos que los establecidos en el párrafo c) anterior, salvo cuando los respectivos Convenios internacionales establezcan otros, que serán los aplicables.
e) Mobiliario y efectos destinados al uso particular del personal administrativo y técnico de las Misiones diplomáticas y de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de los empleados consulares de las Oficinas consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa que no tengan la nacionalidad española ni residencia permanente en España, importados con motivo de su traslado a España para tomar posesión de su cargo. Las importaciones deberán efectuarse en el plazo de un año, a partir de la toma de posesión.
(…).”.
8.- En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, no será aplicable la exención contenida en el artículo 22.Nueve de la Ley 37/1992 a los servicios de investigación que va a efectuar la consultante a favor del organismo internacional, al tratarse de operaciones no previstas en el Real Decreto 3485/2000.
9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 20.Uno.12º y 22-Nueve .
Orden EHA/1729/2009. Real Decreto 3485/2000 art. 2, 3.1 d) y 3.4