El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS es aplicable a aportaciones de acciones o participaciones sociales cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante alcanza participación mínima del 5% en los fondos propios tras la aportación; (iii) tratándose de personas físicas sin EP español, las participaciones representan al menos el 5% de los fondos propios, se poseen ininterrumpidamente durante el año anterior, y la entidad receptora no tiene naturaleza de AIE, UTE ni gestiona patrimonios mobiliarios o inmobiliarios según artículo 4.8.2 LIP. La consulta descarta la aplicación automática y condiciona el acceso al cumplimiento integral de estos requisitos acumulativos.
Hechos
La sociedad A tiene un único socio persona física, PF1, siendo su objeto social la prestación de servicios de consultoría, actividad que viene desarrollando desde hace varios años consistente en la prestación de servicios de dirección y asesoramiento comercial a la sociedad B, si bien en lo sucesivo tendrá como otra actividad la de ser una sociedad holding de tenencia y gestión de participaciones en otras empresas, sin perjuicio de la titularidad de otro tipo de activos, teniendo previsto invertir en distintos proyectos empresariales que se están analizando además de la adquisición de algún inmueble para su explotación en régimen de arrendamiento. Para ello, la entidad cuenta con medios materiales (oficina, mobiliario y equipos de informática) y personales (su propio socio y administrador que se ocuparía de la gestión de las participaciones, los servicios de dirección y asesoramiento, diversos profesionales externos y aunque no cuenta con personal laboral está prevista la contratación del mismo en cuanto lo exija el volumen de los servicios a prestar y las participaciones a gestionar).
La sociedad B constituida en 2002, está participada por PF1 en un 30,67%, su actividad principal es la fabricación de especialidades farmacéuticas. Su administración se realiza bajo la fórmula de dos administradores solidarios, no obstante, está previsto que, de realizarse la operación que se detallará a continuación, el administrador solidario de la sociedad pase a ser la sociedad A quien designará a PF1. La sociedad B cuenta con 140 trabajadores y con diversos profesionales externos, entre los que se encuentran algunos socios que son contratados o directamente o bien a través de empresa de servicio de su propiedad.
La operación que se pretende realizar es la ampliación de capital de la sociedad A que sería suscrita por PF1 mediante la aportación de la totalidad de sus participaciones en la sociedad B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Agrupar todas las inversiones del mismo tipo o similar, tanto las actuales como las futuras, en una única sociedad para un mejor control de las mismas, aunando en un mismo sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en esa entidad y facilitar los posibles movimientos accionariales futuros, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding.
- Dotar a dicha sociedad de fuentes de ingresos vía dividendos que le permitan hacer frente a esas nuevas inversiones, centralizando así todos los fondos e inversiones patrimoniales en una única sociedad bajo el control que implica el cumplimiento de las obligaciones contables en una sociedad mercantil.
- Funcionar en una única estructura jurídica en aras a una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficiencia en términos de gestión y costes.
- Salvaguardar el patrimonio personal de posibles contingencias futuras, así como limitar la responsabilidad personal y universal de la persona física.
- Tener una presencia en el mercado como una única sociedad simplificando la estructura y proporcionando una visión más clara y sencilla de dicho patrimonio frente a terceros mediante el reflejo del valor conjunto de todas ellas de forma más exacta y transparente, logrando así mejorar el acceso a la financiación bancaria mediante el reforzamiento de la situación patrimonial de la sociedad holding operativa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(..)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física, PF1, aporte a la entidad, sociedad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 30,67%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
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Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Agrupar todas las inversiones del mismo tipo o similar, tanto las actuales como las futuras, en una única sociedad para un mejor control de las mismas, aunando en un mismo sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en esa entidad y facilitar los posibles movimientos accionariales futuros, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding.
- Dotar a dicha sociedad de fuentes de ingresos vía dividendos que le permitan hacer frente a esas nuevas inversiones, centralizando así todos los fondos e inversiones patrimoniales en una única sociedad bajo el control que implica el cumplimiento de las obligaciones contables en una sociedad mercantil.
- Funcionar en una única estructura jurídica en aras a una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficiencia en términos de gestión y costes.
- Salvaguardar el patrimonio personal de posibles contingencias futuras, así como limitar la responsabilidad personal y universal de la persona física.
- Tener una presencia en el mercado como una única sociedad simplificando la estructura y proporcionando una visión más clara y sencilla de dicho patrimonio frente a terceros mediante el reflejo del valor conjunto de todas ellas de forma más exacta y transparente, logrando así mejorar el acceso a la financiación bancaria mediante el reforzamiento de la situación patrimonial de la sociedad holding operativa.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 arts 87 y 89-2