Los servicios de consultoría prestados por la consultante a una entidad suiza están sujetos al IVA en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurran dos condiciones: (i) la consultante reviste la condición de empresario al realizar prestaciones de servicios a título oneroso en el ejercicio de su actividad habitual; (ii) la prestación se localiza territorialmente en España conforme a las reglas de localización del artículo 69 y 70 de la LIVA, siendo aplicable a los servicios de consultoría la regla general que atiende al lugar donde el cliente está establecido o reside habitualmente. La sujeción depende de que el cliente no tenga establecimiento en territorio español y de que no sean aplicables exenciones específicas.
Hechos
La consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios electrónicos en el mercado español consistentes en la distribución de contenidos generados por una entidad suiza del mismo grupo multinacional, que es la titular de la propiedad intelectual de los contenidos.
Por otra parte, la consultante presta servicios a la entidad suiza necesarios para que esta elabore los contenidos que luego las distintas empresas del grupo distribuyen a nivel internacional en sus respectivos mercados.
Los servicios objeto de consulta se concretan en el suministro de información económica, política y financiera del mercado español, el desarrollo, diseño y producción de software, así como el necesario soporte administrativo.
Cuestión planteada
Sujeción de los servicios prestados por la consultante a la entidad suiza en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 ), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante en el ejercicio de su actividad realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- A efectos de determinar cuándo los servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
En este sentido, los servicios prestados por la consultante a la entidad suiza se engloban dentro de los propios de los gabinetes de estudios, incluyendo el suministro de información y en su caso, la cesión de derechos de autor y de la propiedad intelectual.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los referidos servicios, éstos se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, en la medida que su destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, que dispone lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
Consecuentemente, los servicios prestados a la entidad consultante a los que se refiere el escrito de consulta no se entenderán realizados, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto. De esta forma:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Por su parte, el referido artículo 69.Dos incluye dentro de los servicios a los que es de aplicación la regla de uso o utilización efectiva en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes:
“a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen a la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios objeto de consulta en la medida en que serán inputs empresariales para su destinatario, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, los servicios de suministro de información prestados a un empresario o profesional que actúe como tal y respecto del que no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales servicios, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el supuesto de que el empresario o profesional al que se prestan los citados servicios se encuentre establecido en un país o territorio tercero, como es el caso planteado en la consulta (Suiza), y concurran los requisitos previamente analizados en relación con la utilización o explotación efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestaciones de los citados servicios efectuadas a la entidad consultante se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto por el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
Según los hechos descritos en la consulta, los servicios de suministro de información prestados por la entidad consultante a la empresa suiza están relacionados con las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica por la misma a la consultante. Por tanto, los servicios de suministro de información se refieren a servicios electrónicos que se prestan tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en la medida en que tales servicios de suministro de información son prestados a una empresa establecida en Suiza y vayan a ser utilizados por la misma para la realización de prestaciones de servicios que se localicen, al menos en parte, en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de dicha Ley.
3.- De acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores y según los hechos descritos en la consulta, parece deducirse que las prestaciones de servicios efectuados por la consultante a la entidad suiza se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se utilizan o explotan de manera efectiva en dicho territorio, toda vez que las operaciones a las que sirven tales servicios (prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica a la consultante), conforme a las reglas de localización de servicios aplicables se consideren efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos y, a falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, la aplicación parcial de la regla establecida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 en el caso planteado en el escrito de consulta puede establecerse atendiendo a la proporción de ingresos que obtenga la entidad suiza derivados de licencias proporcionadas a la entidad consultante en las que haya utilizado los servicios de información proporcionados por la consultante y que conforme a las reglas de localización de servicios, se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto respecto del total de ingresos que obtenga la entidad suiza por las licencias totales derivadas de su explotación o desarrollo.
Por otra parte, en la medida que hasta el final del año, de acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante no puede conocer con exactitud la referida proporción, podrá determinar una porcentaje provisional siguiendo un criterio razonable y homogéneo adoptado conforme a la realidad de las operaciones, sin perjuicio de que una vez conocida la proporción definitiva, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural la consultante regularice y ajuste la tributación determinada según el porcentaje provisional conforme a la proporción definitiva.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno-5; 69-Uno y Dos; 70-Dos