El régimen especial del artículo 87 LIS para aportaciones no dinerarias es de aplicación optativa a la aportación de acciones o participaciones cuando concurran: (i) participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora; (ii) posesión ininterrumpida durante el año anterior a la formalización; (iii) exclusión de la entidad receptora del régimen de agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas o gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario. La operación descrita puede acogerse al régimen si satisface estos requisitos; respecto a motivos económicos válidos, la normativa no los contempla como condición adicional para esta modalidad de aportación.
Hechos
La sociedad A, es una entidad participada desde 2013 por dos personas físicas que no pertenecen al mismo grupo familiar, PF1 y PF2, al 50% de su capital social. Esta entidad tiene por objeto social, i) la compraventa de acciones y participaciones por cuenta propia, con exclusión de aquellas actividades reguladas en la Ley del Mercado de Valores y en la de Instituciones de Inversión colectiva para cuya ejecución y ejercicio se exigen requisitos especiales que no cumple la presente sociedad, así como la dirección empresarial, la gestión administrativa, y los servicios de asesoramiento técnico en software industrial de maquinaria, estudio de nuevas tecnologías, investigación de nuevos procesos automáticos, dirección de procesos en la obra, así como el asesoramiento financiero, contable, comercial, fiscal, laboral y jurídico, ii) la promoción, construcción, conservación, reparación y compraventa de edificaciones en general, así como el arrendamiento y explotación de fincas rústicas y urbanas, con exclusión de arrendamientos financieros.
El activo de la sociedad A está constituido por inversiones financieras a largo plazo en empresas del grupo y asociadas todas ellas operativas con actividad económica en el sector de la automoción al que prestan servicios de ingeniería mecánica e ingeniería eléctrica y desarrollo de software con los siguientes porcentajes:
a) Sociedad B: residente en España y participada en un 66,50%.
b) Sociedad C: residente en España y participada en un 36,00%.
c) Sociedad D: residente en Méjico y participada en un 60,00%.
d) Sociedad E: residente en estados Unidos y participada en un 50,00%.
e) Sociedad F: residente en Alemania y participada en un 66,55%.
f) Sociedad G: residente en la India y participada en un porcentaje superior al 50%.
Además, en su activo figuran 5 inmuebles destinados al arrendamiento sin que supongan más del 50% del activo. La sociedad A cuenta con medios personales y materiales para gestionar las participaciones no teniendo la consideración de entidad patrimonial.
Los socios de la sociedad A, PF1 y PF2, se plantean la posibilidad, cada uno de ellos por separado, de aportar sus participaciones en la sociedad A a una entidad de nueva creación, sociedad Newco1 y Newco2, respectivamente, entidades residentes en España por lo que tras la aportación la participación de cada uno en su sociedad de nueva creación será del 100%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Planificar, permitir y facilitar el relevo generacional de la empresa y simplificar los problemas de sucesión empresarial, dadas las participaciones significativas que se ostentan de las empresas dependientes con una fuerte actividad económica en el sector de la automoción prestando servicios de ingeniería, con una previsión de crecimiento de la actividad muy significativa en los diferentes continentes.
- Minorar el riego de separación de socios, asegurando así la continuidad del grupo de empresas, centralizando así la gestión de la cartera de las participaciones de cada socio en una entidad holding para cada uno de ellos, con el fin de unificar y garantizar la política accionarial del grupo y unificar el voto de forma que la entrada en cada una de las holdings de las diferentes generaciones no implique una dispersión del voto, por lo que todo ello permitirá una evolución favorable a futuro del conjunto de las empresas del grupo debido a la paz social entre los grupos familiares.
- Permitir una mayor autonomía a cada uno de los grupos familiares de los dos socios en materia de distribución de dividendos y estrategias empresariales, garantizando una unidad de criterio en cada grupo familiar que beneficiará a las empresas dependientes operativas.
- Separación y necesidades financieras, así como mejorar la gestión de los principales activos.
- Articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas de manera que se asegure la continuidad familiar, permitiendo en su día a los descendientes de los socios llevar parte de la dirección de las empresas para que en un futuro puedan continuar al frente de la actividad empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(..)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que cada una de las personas físicas, PF1 y PF2, aporte a su entidades de nueva creación, Newco1 y Newco2, respectivamente, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 50% cada uno de ellos) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Planificar, permitir y facilitar el relevo generacional de la empresa y simplificar los problemas de sucesión empresarial, dadas las participaciones significativas que se ostentan de las empresas dependientes con una fuerte actividad económica en el sector de la automoción prestando servicios de ingeniería, con una previsión de crecimiento de la actividad muy significativa en los diferentes continentes.
- Minorar el riego de separación de socios, asegurando así la continuidad del grupo de empresas, centralizando así la gestión de la cartera de las participaciones de cada socio en una entidad holding para cada uno de ellos, con el fin de unificar y garantizar la política accionarial del grupo y unificar el voto de forma que la entrada en cada una de las holdings de las diferentes generaciones no implique una dispersión del voto, por lo que todo ello permitirá una evolución favorable a futuro del conjunto de las empresas del grupo debido a la paz social entre los grupos familiares.
- Permitir una mayor autonomía a cada uno de los grupos familiares de los dos socios en materia de distribución de dividendos y estrategias empresariales, garantizando una unidad de criterio en cada grupo familiar que beneficiará a las empresas dependientes operativas.
- Separación y necesidades financieras, así como mejorar la gestión de los principales activos.
- Articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas de manera que se asegure la continuidad familiar, permitiendo en su día a los descendientes de los socios llevar parte de la dirección de las empresas para que en un futuro puedan continuar al frente de la actividad empresarial.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 art 87 y 89-2