El traslado de domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo de una sociedad constituida conforme a leyes españolas implica pérdida de residencia fiscal en España, ya que cesa el cumplimiento de los requisitos del artículo 8.1.b) y c) del TRLIS; la permanencia en 8.1.a) (constitución conforme a leyes españolas) no impide esta conclusión dado que la normativa española permite traslados al extranjero manteniéndose la personalidad jurídica. Ello genera período impositivo cerrado con integración en base imponible de diferencias de plusvalía latente (artículo 17.1.a TRLIS), salvo que exista establecimiento permanente en España; las rentas posteriores del extranjero escapan a tributación española (CDI España-Luxemburgo); la cláusula de renta activa (artículo 21.1.c TRLIS) admite agregación de ingresos del grupo para cumplir requisito de actividad empresarial exterior; las bases negativas pendientes no pueden compensarse más allá del período cerrado sin someterse a limitaciones del RDL 9/2011.
Hechos
La sociedad consultante H es una sociedad de responsabilidad limitada, residente en España, dedicada a la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes en territorio español mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos. Cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores.
H se encuentra acogida al régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros y está íntegramente participada por una sociedad, residente fiscal en Canadá.
H forma parte de un grupo multinacional dedicado a la producción y suministro de gases industriales y sanitarios y es, a su vez, la entidad holding de un subgrupo formado por 43 entidades, teniendo la mayoría de ellas su residencia fiscal en países latinoamericanos.
Dentro de las entidades participadas por H de forma directa e indirecta se encuentran entidades operativas que desarrollan la actividad principal del grupo en los distintos países donde se encuentran constituidas, así como sociedades holding que agrupan a las participadas en función de diversos criterios, fundamentalmente geográficos.
Con carácter general las sociedades operativas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS. No obstante, una de las sociedad holding (H1), directamente participadas por H, no cumpliría individualmente considerada, el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, dado que durante gran parte de los ejercicios de tenencia de la participación de H1 por H, aquélla era titular del 100% de la sociedad WM, ya liquidada en la actualidad.
Con ocasión de la disolución-liquidación de la sociedad WM, se generó una pérdida en sede del socio (H).
A nivel individual, tanto H1 como WM no alcanzarían la proporción mínima de ingresos provenientes de actividades empresariales establecida en el 21.1.c) del TRLIS, en todos los años de tenencia de participación y ello debido a la obtención directa, por parte de dichas entidades, de rentas financieras no aptas para la exención y debido a la no percepción, en dichos ejercicios, de dividendos o plusvalías procedentes de sus filiales operativas, los cuales, en principio, serían aptos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
La sociedad H1, residente en Luxemburgo, es una compañía holding que participa en 20 sociedades operativas con residencia fiscal en países latinoamericanos (en adelante el subgrupo H1).
No obstante lo anterior, la agregación de todos los ingresos obtenidos por la sociedad H1 y por el subgrupo H1 durante el período de tenencia de la participación por H, sí permitiría cumplir el requisito previsto en el artículo 21.1.c) del TRLIS
En la actualidad, el grupo multinacional al que pertenece H pretende ubicar en Luxemburgo la sede de dirección efectiva de dicha entidad holding. Para ello, se pretende llevar a cabo el traslado del domicilio social y la residencia fiscal de la entidad H a Luxemburgo. La sociedad consultante, una vez realizado el traslado de su domicilio social, adoptará la forma de una sociedad de responsabilidad limitada ("société à responsabilité limitée") y se regirá por la legislación luxemburguesa prevista para dicha forma social.
Cuestión planteada
Se plantea si, a la vista de lo previsto en la normativa española de aplicación y en el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre el Reino de España y el Reino de Luxemburgo, el referido traslado de domicilio y sede de dirección efectiva implicaría la pérdida de residencia fiscal en España.
En su caso, se plantea cuáles serían las consecuencias fiscales derivadas del referido traslado, tanto para la propia sociedad H como para su socio residente en Canadá. En particular, se plantea si la renta generada en sede la consultante, como consecuencia del traslado de la residencia fiscal de H a Luxemburgo, estaría exenta con arreglo a lo dispuesto en los artículos 17 y 21 del TRLIS y ello teniendo en cuenta que si bien, individualmente considerados, los ingresos de H1 y WM no permitirían cumplir todos los años de tenencia de la participación el requisito de la obtención de ingresos provenientes de la realización de actividades empresariales en el extranjero recogido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, no obstante, la agregación de todos los ingresos obtenidos por la sociedad H1 y por el subgrupo H1 durante el período de tenencia de la participación por H, sí permitiría cumplir el mencionado requisito.
En caso de que la sociedad H tuviese que integrar alguna renta en la base imponible correspondiente al período impositivo en que se produzca el traslado del domicilio social y de la sede de dirección efectiva al extranjero, se plantea si H podría compensar las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensar sin sometimiento a las limitaciones establecidas en el artículo 9.Primero del Real Decreto-Ley 9/2011.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.”
Por su parte, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:
"2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) (…).
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)"
Adicionalmente, el artículo 17.1 del mismo texto legal dispone:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera del mismo, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante se plantea trasladar su domicilio y su sede de dirección efectiva desde el territorio español a Luxemburgo. Con posterioridad a dicho traslado, la sociedad consultante deberá cumplir con los requisitos exigidos por la ley mercantil luxemburguesa para la constitución de la sociedad cuya forma societaria ostenta (sociedad de responsabilidad limitada).
Teniendo en cuenta que la entidad consultante traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) del TRLIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante manifiesta que trasladará su domicilio social a Luxemburgo, adoptando la forma societaria de responsabilidad limitada (“société à responsabilicé limitée”) y rigiéndose por la legislación luxemburguesa prevista para dicha forma social.
En este caso concreto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante es cancelada del Registro Mercantil español, la sociedad se inscribe en el Registro Mercantil del Estado de destino (Luxemburgo) y queda sometida a la legislación mercantil luxemburguesa, tras adaptarse a la correspondiente forma societaria (“société à responsabilicé limitée”), se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la sociedad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español (incluido el cierre de la hoja registral de la entidad consultante en el Registro Mercantil español), debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS, previamente transcrito.
En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17.1 y 26.2 del TRLIS, previamente transcritos.
En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales de la entidad consultante H no quedarán afectos en un establecimiento permanente en territorio español, con posterioridad a su traslado al extranjero, por lo que en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, H deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de todos sus elementos patrimoniales.
Puesto que la sociedad H es una sociedad holding cuyo activo está fundamentalmente constituido por participaciones en sociedades residentes en países latinoamericanos, la renta que deberá integrar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1.a) del TRLIS corresponderá, en su práctica totalidad con diferencias de valor imputables a las mencionadas filiales. No obstante, a dicha renta le podría resultar de aplicación lo dispuesto en los artículos 21 y 117 del TRLIS, por cuanto el artículo 17.1.a) del TRLIS tiene como objetivo gravar las plusvalías latentes existentes en los elementos patrimoniales de la entidad que traslada su domicilio social al extranjero. Así, aún cuando no se produce una auténtica transmisión a terceros de las participaciones poseídas, su tratamiento fiscal debe aplicarse igualmente al traslado de residencia fiscal al extranjero de la entidad consultante, teniendo en cuenta que el artículo 17.1 del TRLIS pretende preservar en territorio español la capacidad de gravar las rentas latentes que se han generado durante el tiempo en que la entidad consultante ha sido residente fiscal en España, localizando en territorio español la tributación efectiva de aquellas rentas derivadas de la transmisión futura de dichas participaciones y que se haya generado durante el período de tiempo en que la entidad H ha sido residente fiscal en España.
En este sentido, el artículo 21 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
· Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
· Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
(…)”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad consultante H participa, directa o indirectamente, en 43 filiales no residentes. Con carácter general, el consultante manifiesta que dichas filiales son sociedades operativas que cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la consultante señala que tanto la sociedad filial WM (hoy disuelta), íntegramente participada por la subholding H1, como esta última, consideradas ambas a nivel individual, no cumplen, durante todo el período de tenencia de la participación, el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, debido a la obtención directa por parte de dichas entidades de rentas financieras no aptas para la aplicación de la exención y debido a la falta de percepción, en dichos ejercicios, de dividendos y/o plusvalías procedentes de otras filiales operativas del subgrupo H1, dada la ausencia de reparto de dividendos o la falta de realización de plusvalías derivadas de desinversiones en las sociedades participadas.
Con ocasión de la disolución-liquidación de la sociedad WM, el socio (la sociedad H1) obtuvo una pérdida.
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que para que la sociedad consultante H pueda aplicar la exención plena, contenida en el artículo 21.2 del TRLIS, por remisión del artículo 117 de la misma ley, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión del traslado de su residencia fiscal al extranjero, en relación con la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de las participaciones en las entidades no residentes en las que participa, deberán cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En la contestación a la presente consulta únicamente se analizará el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Así, teniendo en cuenta la remisión que hace el artículo 21.2 del TRLIS respecto de los requisitos establecidos en el apartado 1 del mismo precepto, debe tenerse en cuenta que la renta a que se refiere el citado apartado 2 se puede corresponder con beneficios obtenidos por las entidades participadas directa o indirectamente, o bien plusvalías latentes, esto es, con rentas positivas aún no realizadas en las entidades participadas. Así, en el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español para determinar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS deberá valorarse si al menos el 85% de los ingresos de cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación se corresponde con las rentas a las que se refieren los párrafos 1º y/o 2º de la referida letra.
Teniendo en cuenta que la entidad H1 tienen la condición de entidad holding, se entenderá cumplido el referido requisito cuando, al menos el 85% de los ingresos del ejercicio obtenidos por el subgrupo H1, incluidas todas las filiales participadas de segundo y posterior nivel, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Para ello, resulta necesario analizar que en cada ejercicio de tenencia de la participación, los ingresos del subgrupo H1 que se corresponden con rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS representan más del 85% de los ingresos totales, tomando en consideración, a tales efectos, los ingresos obtenidos por H1 con ocasión de las rentas financieras obtenidas (y que no son aptas para la aplicación de la exención) así como todos los ingresos obtenidos por las distintas filiales directa o indirectamente participadas por esta, en proporción al porcentaje de participación poseído, teniendo en cuenta si, respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que procedan de dividendos efectivamente distribuidos por las referidas entidades, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por las entidades participadas en segundos o ulteriores niveles, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar.
Por el contrario, si en alguno de los ejercicios de tenencia de la participación, la agregación de los ingresos financieros obtenidos por H1 junto con los ingresos obtenidos por las distintas filiales, sin computar las distribuciones de dividendos que hayan podido realizarse tal y como se ha señalado, no representasen más del 85% de los ingresos totales, resultará de aplicación la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 21.2, párrafos tercero y cuarto, del TRLIS, previamente transcritos, por lo que la sociedad consultante H deberá tributar, en el periodo impositivo que concluya con ocasión del traslado del domicilio de la sociedad al extranjero, por aquella parte de la renta que se corresponda con la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de la entidad participada, generada proporcionalmente, durante los ejercicios en que no hubiera cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
En tal supuesto, la sociedad consultante H, a efectos de determinar la base imponible del último período impositivo en que la consultante esté sometida a tributación por el Impuesto sobre Sociedades español, podrá compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, en los términos establecidos en el artículo 25 del TRLIS.
No obstante lo anterior, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el número dos del apartado Primero del artículo 9 del Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece que:
“Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros…..”
Tal y como establece el propio preámbulo del Real Decreto-ley 9/2011, de 30 de marzo, esta medida, relativa a la limitación de bases imponibles negativas, persigue la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la circunstancia de que la entidad consultante va a perder su residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del TRLIS, dado que trasladará su domicilio social y sede de dirección efectiva a Luxemburgo, adoptando la forma societaria de “societé à responsabilité limitée”, sometida a la legislación mercantil luxemburguesa, por lo que,de resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.Primero. Dos del Real Decreto-Ley 9/2011, la anticipación debida a la aplicación de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas se convertiría en un auténtico incremento de la carga impositiva, por cuanto la renta obtenida en el último período impositivo en que la consultante quedase sometida a tributación en España podría resultar sometida a tributación efectiva al aplicarse la citada limitación y, sin embargo, la entidad podría tener bases imponibles negativas afectadas por dicho límite cuya aplicación no se podría producir a futuro al haber perdido su residencia en España.
Por tanto, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite considerar que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores establecida en el artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto-ley 9/2011, no resultará de aplicación en el último período impositivo en que la entidad queda sometida a tributación en España, por cuanto la finalidad de dicho precepto no es otra que establecer una anticipación de impuestos, pero no un incremento de la carga impositiva.
Por último, cabe recordar que el artículo 118.2.b) del TRLIS considera rentas no obtenidas en territorio español, a efectos de la tributación de los socios no residentes en dicho territorio, la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera, por lo que la renta que, en su caso, pudiera ponerse de manifiesto en sede de la sociedad matriz canadiense, con ocasión del traslado de la residencia fiscal de la sociedad consultante H a Luxemburgo, en la medida en que se corresponda con la referida renta exenta, no estará sujeta a tributación en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 8, 17, 21, 26 y 118