No procede devolución de ITP/AJD por la adquisición de la opción de compra (subrogación en posición de comprador), pese a que posteriormente se pague IVA en la adquisición de la vivienda a la promotora. No existe doble imposición sino dos operaciones diferenciadas: la transmisión del contrato de compraventa inicial (ITP/AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas) y la adquisición de la vivienda a la promotora (IVA). Cada una tributa independientemente conforme al artículo 4 TRLITPAJD, sin derecho a compensación ni devolución.
Hechos
El consultante manifiesta que el día 2 de marzo de 2007 suscribió un contrato de opción de compra de una vivienda que, actualmente, constituye su vivienda habitual. El precio del citado derecho de opción de compra se fijó en 55.648 euros y el precio total de la vivienda ascendía a 326.000 euros. El consultante, por exigencias de la promotora, liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la opción de compra por el importe total de la vivienda. Además, ha tenido que abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido por la totalidad de la vivienda, al formalizar la escritura pública de compraventa.
Cuestión planteada
Si el consultante puede obtener la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, habida cuenta que ya ha satisfecho el Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de corregir la doble imposición sufrida.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que lo que el consultante denomina contrato de opción de compra realmente es un negocio jurídico mediante el cual se subroga en la posición de comprador de un contrato de compraventa de la vivienda en cuestión suscrito por la promotora y un tercero. Es decir, lo que ha hecho el consultante es adquirir a un tercero, comprador, el derecho a la compra de la mencionada vivienda en las condiciones fijadas en el contrato con la promotora.
A este respecto, el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. En consecuencia, no es cierto que exista doble imposición de una única operación, sino dos operaciones diferentes, que llevan aparejada su tributación correspondiente: Por una parte, la operación de adquisición del contrato de compraventa suscrito por la promotora y el primer comprador, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, y por otra, la operación de adquisición de la vivienda a la promotora, sujeta al IVA.
Pues bien, dado que no se ha producido doble imposición, lógicamente, el consultante no tienen derecho alguno a obtener la devolución del importe pagado por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la adquisición de los derechos del primer contrato de compraventa de la vivienda en cuestión suscrito por el primer comprador con la promotora.
A este respecto, cabe añadir que este Centro Directivo se ha pronunciado en numerosas contestaciones a consultas sobre la base imponible de la operación objeto de consulta, como las de 17 de septiembre de 2002 (1331-02), 7 de noviembre de 2002 (nº 1.683-02), 23 de marzo de 2005 (nº V0507-05), 29 de noviembre de 2005 (nº V2425-05) 15 de diciembre de 2005 (V2513-05), 28 de noviembre de 2006 (V2365-06), 17 de enero de 2007 (V0086-07), y 26 de julio de 2007 (V1640-07). A continuación, se reproduce la primera de ellas, que resulta plenamente aplicable a las cuestiones planteadas por el consultante:
«En la contestación a la consulta planteada, se parte del supuesto de que el comprador del inmueble cuyos derechos sobre el mismo transmite a un tercero no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto. Así mismo, se considera que la cesión de tales derechos es onerosa, es decir, se realiza mediante precio, puesto que de no ser así, tal operación constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con las premisas anteriores, la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, según resulta de lo previsto en el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que dispone que “son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Según establece el artículo 10.1 del mismo texto legal, la base imponible de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa “está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”.
A este respecto, el artículo 17 de la citada disposición aclara la forma de determinar la base imponible correspondiente a la transmisión de derechos, señalando que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”. Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.
En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado y de difícil determinación. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por último, en cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Por el contrario, excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso cuando estén garantizadas con prenda o hipoteca.”
De acuerdo con lo expuesto en la contestación transcrita, cabe establecer las siguientes conclusiones en relación con las cuestiones planteadas:
Primera: Impuesto que grava la cesión de derechos de compra de las viviendas mencionadas:
Según el artículo 7.1.A) y 5 del TRLITP, la cesión de derechos de compra de la vivienda en construcción referida en el escrito de consulta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el transmitente (consultante) no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no estén afectos al patrimonio empresarial).
Segunda: Base imponible sobre la que debe calcularse la cuota a pagar.
Según el artículo 17.1 del TRLITP, la base imponible de la transmisión onerosa de los derechos del contrato de compraventa de una vivienda celebrado con su promotor, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. La aplicación de esta regla especial del artículo 17.1 del TRLITP (“se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos") para cuantificar la base imponible –y no sólo para determinar el hecho imponible y el tipo– resulta más clara a tenor de lo dispuesto en el artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que desarrolla el artículo 17.1 del TRLITP en los siguientes términos:
“Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.”
En efecto, no sólo de la propia redacción del precepto (el verdadero valor de los derechos depende del valor de los bienes que se obtengan mediante ellos), sino también de su situación sistemática en la sección segunda del capítulo III del título primero del Reglamento, en el que se regulan las normas especiales de la base imponible de las transmisiones patrimoniales onerosas, no cabe sino deducir que la base imponible de la transmisión del derecho de compra de viviendas en construcción objeto de consulta estará constituida en todo caso –y con independencia de cuáles hayan sido las cantidades entregadas al promotor y las que el transmitente reciba del nuevo comprador– por el importe total del valor real de las viviendas cuyos derechos de compra se transmiten.
Tercera: Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.»
CONCLUSIONES:
Primera: Lo que el consultante denomina contrato de opción de compra realmente es un negocio jurídico mediante el cual se subroga en la posición de comprador de un contrato de compraventa de la vivienda en cuestión suscrito por la promotora y un tercero. Es decir, lo que ha hecho el consultante es adquirir a un tercero, comprador, el derecho a la compra de la mencionada vivienda en las condiciones fijadas en el contrato con la promotora. En consecuencia, no es cierto que exista doble imposición de una única operación –ni en consecuencia, derecho a la devolución del impuesto pagado–, sino dos operaciones diferentes, que llevan aparejada su tributación correspondiente: Por una parte, la operación de adquisición del contrato de compraventa suscrito por la promotora y el primer comprador, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, y por otra, la operación de adquisición de la vivienda a la promotora, sujeta al IVA.
Segunda: La cesión de derechos de compra de una vivienda en construcción estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, siempre que el transmitente no sea sujeto pasivo del IVA, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no están afectos al patrimonio empresarial).
Tercera: La base imponible de la transmisión onerosa de los derechos de un contrato de compraventa de una vivienda en construcción, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción, estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 47-1,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A), 10-1, 17-1 y 53