Los servicios de transporte están exentos de IVA cuando se prestan a exportadores, destinatarios, intermediarios o agentes aduanales en relación directa con exportaciones extracomunitarias, siempre que se realicen desde el momento de expedición de los bienes hacia destino extracomunitario (o zona portuaria/aeroportuaria para expedición inmediata). La exención se condiciona a acreditar documentalmente: (i) la identidad y cualidad del cliente (exportador o destinatario final), (ii) que los bienes objeto de transporte se exportan efectivamente fuera de la Comunidad, (iii) la conexión temporal y funcional entre el transporte y la exportación. Medios de prueba: documentación aduanera (DUA, certificados de exportación), contrato de transporte, factura comercial, conocimiento de embarque/guía aérea y, en su caso, declaración del cliente sobre destino final extracomunitario.
Hechos
Una empresa española realiza diversos transportes internacionales de mercancías, con distintos lugares de inicio y llegada del transporte y distintas nacionalidades de los destinatarios de los servicios.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención de los transportes dependiendo del lugar donde esté establecido el destinatario del transporte. Medios de prueba de la exención.
Contestación
1. - El artículo 21. 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que en sus apartados 1. 5º y 2 establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
Como se observa, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea.
Interesa igualmente recalcar que los servicios de transporte con ocasión de operaciones de exportación, resultarán exentos del Impuesto, exclusivamente, y tal como se establece en el número 5º, del apartado 1, del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, antecitado, cuando el destinatario del servicio de transporte sea quien realice la exportación o envío de los bienes, o el adquirente de los mismos, o el intermediario que actúe en nombre y por cuenta de unos u otros o el transitario, consignatario o agente de aduanas que actúe por cuenta de aquéllos
2. - El artículo 70 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno,2º, la regla aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la localización de los servicios de transporte, con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes, que tienen su propia regla particular. Dicho artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
2º. Los de transporte, distintos a los referidos en el artículo 72 de esta Ley, por la parte de trayecto en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”
3. - El artículo 72 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas aplicables para la determinación del lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, en los siguientes términos:
"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.
Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte intracomunitario de bienes estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que el destinatario de tales servicios comunique al prestador de los mismos un NIF/IVA español, y aún cuando el lugar de inicio de dicho transporte no se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península y Baleares).
4.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 establece las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, disponiendo en su apartado uno, números 1º y 2º lo siguiente:
"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior."
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue:
"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto."
De lo anterior se deduce que si los servicios de transporte tienen por objeto mercancías que se encuentran vinculadas a alguno de los regímenes suspensivos mencionados en los preceptos citados, tales servicios estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que se cumplan los requisitos contemplados en dichos preceptos.
5. - Finalmente, el artículo 64 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:
"Artículo 64.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.
Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley."
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como este Centro Directivo ha manifestado reiteradamente en el despacho de importación figurará, en su caso, la contraprestación procedente del importador a la empresa que le presta el servicio y no otra contraprestación, por lo que sólo será aplicable esta exención cuando haya una relación directa entre el servicio prestado y el importador.
Esta relación directa entre el servicio y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
6. - En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, hay que distinguir los siguientes supuestos:
A.- Transportes intracomunitarios.
1. Transporte realizado desde el territorio de aplicación del Impuesto.
El transporte prestado por la agencia de transportes al cliente que comunica un NIF/IVA comunitario no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Estará sujeto por la totalidad del trayecto y no exento, el transporte realizado por la consultante para clientes con NIF/IVA español y clientes que no dispusieran de un NIF/IVA comunitario.
2. Transporte realizado desde un país comunitario al territorio de aplicación del Impuesto.
Estará sujeto y no exento, el transporte prestado a clientes que comuniquen un NIF/IVA español.
Estarán sujetos, en los demás casos, en los países donde se inicie el transporte o bien en el país que haya atribuido el NIF/IVA que el destinatario del servicio de transporte comunica a la consultante.
B) Transportes internacionales.
1. Transporte entre España y Marruecos.
El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a sus clientes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolle en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos contemplados en los artículos 21.5º de la Ley 37/1992 y 9.1.5º de su Reglamento; en particular, para que proceda la exención, el cliente de la agencia de transportes tiene que ser el exportador, el adquirente, el intermediario que actúa en nombre y por cuenta de uno u otros, o bien un transitario, consignatario o agente de aduanas que actúe por cuenta del exportador o del adquirente de los bienes. La exención se aplicará con independencia del lugar donde esté establecido el destinatario del servicio de transporte. Si no se presta a dichas personas estará sujeto y no exento por la parte de trayecto que se desarrolle en la Península y Baleares.
2. Transporte entre Marruecos y España.
El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a sus clientes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si la contraprestación del mismo está incluida en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los bienes objeto del transporte, en los términos establecidos por el artículo 64 de la Ley 37/1992.
3. Transporte entre Marruecos y un país comunitario.
No se trata de un transporte intracomunitario, porque el lugar de inicio no se encuentra en territorio comunitario. El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a sus clientes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si los bienes a que se refiere se encuentran vinculados a alguno de los regímenes mencionados en el artículo 24 de la Ley 37/1992, en particular, estará exento si la circulación de las mercancías por el territorio de aplicación del Impuesto se efectúa en régimen de tránsito.
4. Transporte entre un país comunitario y Marruecos.
No se trata de un transporte intracomunitario, porque el lugar de llegada no está situado dentro de la Comunidad Europea. El servicio prestado por la consultante estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península y Baleares y estará, en su caso, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, si se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 21.5º de la Ley 37/1992 y 9.1.5º de su Reglamento, e igualmente, si la circulación de las mercancías por el territorio de aplicación del Impuesto, se realiza sobre mercancías que se van a vincular o se encuentran vinculadas a regímenes suspensivos del artículo 24 de la Ley del Impuesto y, en particular, bajo el régimen de tránsito.
7.- En relación con los medios de prueba de estas operaciones es preciso distinguir:
1. Transportes intracomunitarios
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, establece los requisitos reglamentarios de las exenciones de las entregas intracomunitarias:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. “
Por tanto, la aplicación de la exención que establece el artículo 25 de la Ley para las entregas intracomunitarias requiere que las mercancías sean transportadas a otro Estado miembro y el adquirente proporcione un numero de identificación fiscal atribuido por otro Estado miembro.
El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Titulo I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcritos, contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en Derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad. Por todo lo anteriormente expuesto, no es factible proceder a una numeración exhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho, sin perjuicio que un CMR o cualquier otro documento de transporte debidamente cumplimentado pueda constituir, en su caso, un elemento de prueba a considerar.
2. Transportes internacionales
Los medios de prueba de este transporte son los citados en el artículo 9.5º del Real Decreto 1624/1992 anteriormente transcritos, entre otros, cabe citar la copia del documento aduanero de salida, el documento ajustado al modelo que apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda, o la carta de porte internacional diligenciada por la Aduana.
En relación con la valoración de estos medios de prueba, cabe reproducir las consideraciones anteriormente citadas para los transportes intracomunitarios.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 11, 5º-21- 24 - 64 - 70- 72-. RIVA RD 1624/1992 art. 9-12