El régimen del artículo 93 LIRPF es aplicable al cambio de empleador dentro del período de 6 años si se mantiene la condición de desplazado y se cumple el requisito de iniciación de nueva relación laboral ordinaria o estatutaria. La participación indirecta en la sociedad española (a través de la constituida en 2017) no impide la aplicación del régimen siempre que tal participación no determine calificación como administrador con control. La percepción simultánea de indemnización por pacto de no competencia durante un año natural no genera exclusión automática del régimen, aunque requiere verificación de que tales ingresos no se califiquen como rentas del trabajo que alteren la condición de desplazado.
Hechos
En 2015, el consultante se desplazó a España desde su país de origen (Italia) con motivo del inicio de una relación laboral con una entidad española. En marzo de 2015, el consultante y la entidad española firmaron un contrato laboral regido por los pactos contractuales y, en su defecto, por lo preceptuado en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección y, en defecto de este, por el Derecho Civil o Mercantil.
En abril de 2015, solicitó la aplicación del régimen especial de tributación por el IRNR, regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del IRPF. La AEAT le emitió certificado de haber ejercitado dicha opción, comprendiendo la misma los ejercicios 2015 a 2020.
El consultante se plantea extinguir su contrato, el cual contiene un pacto de no competencia postcontractual por el que la entidad le debería abonar, durante un año, un importe que estaría en torno a los 50.000 euros. En paralelo, el consultante se encuentra en proceso de negociación con una entidad italiana (de un sector distinto al que pertenece su actual empleadora) que pretende establecerse en España. Al efecto, se constituiría una compañía española con la que el consultante firmaría un contrato regido por el citado Real Decreto 1382/1985, y en la que ostentaría una participación inferior al 25% de su capital y sería miembro de su órgano de administración, cargo que sería retribuido.
Por otra parte, en marzo de 2017, el consultante ha constituido en España una sociedad de la que es único socio y administrador único (cargo que no es retribuido). Esta sociedad tiene por objeto social la tenencia y administración de todo tipo de inversiones inmobiliarias y mobiliarias, siendo su destino la administración del patrimonio del consultante.
Cuestión planteada
Si dicho cambio de empleador le permitiría continuar aplicando el régimen fiscal especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF.
En caso de que la participación del consultante en la compañía a constituir en España fuera indirecta (a través de la sociedad que ha constituido en marzo de 2017), si le sería aplicable el régimen.
Si quedaría excluido del régimen especial por el hecho de que, durante un año, estuviera cobrando, de forma simultánea, el importe correspondiente al pacto de no competencia y las retribuciones de su nuevo empleador.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
Por su parte, los artículos 115 y 118 del RIRPF disponen lo siguiente:
“Artículo 115. Duración.
Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.”.
“Artículo 118. Exclusión del régimen.
1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento.
El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”.
De acuerdo con el citado artículo 118.1 del RIRPF, el contribuyente que haya optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumpla alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedará excluido de dicho régimen, surtiendo efectos -dicha exclusión- en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
En relación con la primera cuestión planteada, el cese voluntario de la relación laboral que motivó el desplazamiento del consultante a España con el objeto de iniciar una nueva relación laboral (en la medida en que exista tal relación laboral, cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo) o de administrador en que se cumplan asimismo los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF, no conllevaría su exclusión del régimen.
En lo referente a la segunda cuestión, según la letra b) del artículo 93.1 de la LIRPF, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
La participación a la que se refiere dicho precepto es tanto directa como indirecta.
En cuanto a la tercera cuestión, en principio, la vinculación del pacto de no competencia con el trabajo que habría venido desarrollando el consultante y con la relación laboral que se extinguiría llevaría a calificar la compensación económica derivada del cumplimiento del pacto como rendimiento íntegro del trabajo, en cuanto respondería al concepto que de estos rendimientos recoge el artículo 17.1 de la LIRPF: “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
La circunstancia de que, durante un año, el consultante simultaneara la percepción de dichos rendimientos del trabajo derivados del pacto de no competencia con los rendimientos que percibiría de la nueva sociedad no conllevaría su exclusión del régimen especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.