La venta de vivienda habitual antes de tres años desde el empadronamiento no disfruta de la exención del artículo 33.4.b) LIRPF para mayores de 65 años, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, traslado laboral, etc.). La DGT descarta que la depresión derivada de la lejanía familiar constituya causa de obligatoriedad en el cambio de residencia: requiere relación de causa-efecto ajena a la mera voluntad del contribuyente, con base objetiva acreditada.
Hechos
Los consultantes, mayores de 65 años, casados y de nacionalidad francesa, tienen la residencia fiscal en España desde el ejercicio 2007, habiendo declarado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España por los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
Manifiestan que el 1 de junio de 2006 adquirieron una vivienda en España, pasando a residir en la misma antes del fin de año 2006, y que se empadronaron en la localidad de residencia el 30 de octubre de 2008; inscribiéndose en el Registro de Ciudadanos Comunitarios de la Dirección General de Policía como residentes comunitarios en España en noviembre de 2008.
Asimismo manifiestan que la consultante sufre de depresión urgiendo su regreso a Francia por motivos de salud, acompañando a su consulta dos escritos firmados, respectivamente, por una psicóloga clínica y una doctora, ambos emitidos en Francia a instancias de la consultante, en los que en el primero se manifiesta que el estado psicoafectivo de la consultante parece ser, en gran parte, reactivo al alejamiento respecto a su familia, señalándose en el segundo escrito que necesita la atención de un médico especializado y, si fuera necesario, que se acerque a su familia.
Cuestión planteada
Si en el caso de vender su vivienda habitual, en la que continúan residiendo a la fecha de la consulta, antes del transcurso de tres años desde el empadronamiento en la localidad de residencia, la vivienda no tendría el carácter de vivienda habitual a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial que se obtuviera en su venta por mayores de 65 años, prevista en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, considera como tal aquélla que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, debiendo ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo, para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
No obstante, el citado artículo 54 del RIRPF establece que se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo de tres años, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda en concepto de propietario.
En el presente caso, los consultantes manifiestan que la consultante padece depresión, que dicho trastorno deriva de la lejanía de su familia y que en consecuencia resulta necesario el cambio de domicilio.
Sin perjuicio de que los consultantes no aportan ningún dato relativo al lugar correspondiente a la residencia de la familia de la consultante y lugar de destino al que pretenden trasladarse, debe señalarse que ésta Subdirección General no puede entrar a valorar la suficiencia o validez de los escritos que acompañan a la consulta a efectos de acreditar la enfermedad manifestada por los consultantes, su alcance temporal y su gravedad y si dicha enfermedad determina la necesidad de cambiar de domicilio.
En cualquier caso, de considerar los contribuyentes dicha circunstancia como necesaria, procediendo a la venta de la vivienda, deberán justificarla suficientemente por medios de prueba admitidos en Derecho, según disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá su valoración, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De entenderse circunstancia necesaria, la enajenación de la vivienda antes del transcurso del referido plazo de tres años, no conllevaría la pérdida de su consideración de vivienda habitual, a efectos de la posible aplicación a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la exención prevista en el referido artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto; manteniendo a su vez, de ser ese el caso, el derecho a las deducciones que por la adquisición de dicha vivienda hubieran practicado en su caso los consultantes, y sin que en consecuencia deban realizar la regularización a que se refiere el articulo 59 del RIRPF para los supuestos en los que en ejercicios posteriores se pierda en todo o en parte el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa del Impuesto.
Por último y en cuanto al momento a partir del cual debe entenderse iniciada la residencia en la vivienda, a efectos del referido cómputo de tres años, debe tenerse en cuenta que el requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y por tanto su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos, el empadronamiento pueda considerarse ni absolutamente necesario, ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad.
Por otro lado, al tratarse de una cuestión de hecho, serán asimismo los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.
RIRPF RD 439/2007, artículos 54 y 59.