Los empleados desplazados a Colombia con trabajo efectivo en ese país y permanencia superior a 183 días pierden la condición de residentes fiscales españoles conforme al artículo 9.1.a LIRPF, salvo que concurra la presunción del 9.1.b (núcleo principal de actividades/intereses económicos en España). En consecuencia, no procede practicar retenciones por rendimientos del trabajo en los modelos 111/190 ni presentar declaraciones del IRNR (modelos 216/296), siendo el empleador responsable de tributar únicamente ante las autoridades colombianas si la legislación local lo exige. La conclusión depende de que se acredite fehacientemente la residencia fiscal colombiana y que no concurra el criterio alternativo del núcleo de intereses económicos en territorio español.
Hechos
Entidad dedicada al asesoramiento jurídico y a la gestión de servicios de gestoría, tiene la intención de abrir una delegación sucursal en Colombia, para lo cual enviará personal español a su servicio a dicho país, por 1 año o más. Previamente a realizarse el traslado de residencia efectiva de dichos trabajadores al extranjero, éste será comunicado por medio del modelo 247. Las nóminas de dicho personal serán satisfechas desde España.
Cuestión planteada
Respecto de las retribuciones satisfechas a los empleados residentes en Colombia y con trabajo efectivo en dicho país:
1.- Si es correcto el planteamiento especificado en la consulta de no presentar ninguna declaración 111, 190 u otras, a efectos del IRPF.
2.- Si es correcto, al igual que en párrafo anterior, la no presentación de ninguna declaración 216, 296 u otras, a efectos del IRNR.
Contestación
En contestación a su escrito relativo a si debe presentar algún modelo de retención respecto a las retribuciones satisfechas a empleados desplazados a una delegación sucursal en Colombia, con trabajo efectivo en dicho país, se comunica lo siguiente:
A) Residencia fiscal del personal desplazado.
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por los trabajadores de la empresa española, que van a ser desplazados a una delegación sucursal en Colombia por un año o más, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de las personas a las que se refiere este escrito.
En este sentido, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el trabajador será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el caso consultado, sin perjuicio de que los trabajadores pudieran ser considerados residentes fiscales en España por concurrir en ellos alguna de estas dos últimas circunstancias, centrándonos en el primer criterio, el de permanencia, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Colombia, en este caso), los trabajadores mantendrían su consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios restantes, dichas personas resultasen ser residentes fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser consideradas residentes en Colombia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con los criterios anteriores se determinaría cuál es el país de residencia, España o Colombia. Así, la tributación en España de los trabajadores desplazados podría variar en función de la resolución de un conflicto de residencia.
B) Tributación
Si de acuerdo con los criterios anteriores se determinara que el trabajador desplazado es residente en España, el artículo 14 del citado Convenio Hispano-Colombiano establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (….).”.
Por tanto, si el trabajador tuviese la consideración de residente en España, tributará por su renta mundial en España. Además, si de acuerdo con los criterios del artículo 14 del citado Convenio resultase que Colombia puede someter a tributación dicha renta, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio Hispano-Colombiano y la legislación interna española.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Colombiano, si el trabajador permanece en Colombia menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Colombia, y, además, dichas remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que la empresa empleadora española tenga en dicho territorio.
Del escrito de consulta parece desprenderse que no se cumplen dichos requisitos por lo que dichas remuneraciones podrán tributar en España y en Colombia.
Si por el contrario, el trabajador tuviese la consideración de residente en Colombia, el artículo 13.1.c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004 establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en Colombia, solo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En dicho supuesto, en la medida en que el Convenio Hispano-Colombiano para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar dichas rentas, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante, del escrito de su consulta, se desprende que dicho personal desplazado a Colombia, realizará su trabajo efectivo en dicho país, y por tanto, dichas retribuciones no estarán sujetas a tributación en España. En este caso, España no puede someter a tributación la renta correspondiente al trabajo desarrollado en Colombia. Respecto de las rentas no sujetas, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
Por otro lado, en relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
En el caso de que los trabajadores tengan la consideración de contribuyentes del IRPF, los rendimientos del trabajo que les satisfaga la entidad consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, la entidad consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que les satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En cuanto a la obligación de presentar los modelos 190 y 111 respecto de las retribuciones satisfechas por la consultante a los trabajadores desplazados a Colombia, el artículo 105.1 de la LIRPF recoge la obligación del retenedor de “presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas” y, también, la obligación de presentar una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, con el contenido que se determine reglamentariamente.
La Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, entre otras rentas, dispone, en su artículo 2.1 a), que dicho modelo ha de ser utilizado “por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen.
(…)”.
Por lo que se refiere al modelo 111, la Orden EHA/586/2011, de 9 de marzo, por la que se aprueba el modelo 111 de autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 18 de marzo), establece, en su artículo 2.1, que “están obligados a presentar el modelo 111 todas aquellas personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, contempladas en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que estando obligadas a retener o a ingresar conforme a lo establecido en el artículo 74 del citado Reglamento, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas:
a) Rendimientos del trabajo
(…)”.
No obstante, en su escrito, la sociedad consultante indica que, en relación con los trabajadores a desplazar a Colombia, se comunicarán los traslados de residencia mediante la presentación del modelo 247.
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 (BOE de 1 de febrero), aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).
La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, si los trabajadores desplazados a Colombia optan por realizar la referida comunicación y obtienen de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
El hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.
Consecuentemente, las retenciones realizadas conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes no tendrían que ser incluidas por la consultante en los modelos 111 ni 190.
El Modelo en que debe realizarse la declaración trimestral de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas sin mediación de establecimiento permanente es el 216, mientras que el correspondiente al resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dichos modelos se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre) y en la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2010).
Por último, tal y como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la citada Orden HAC/117/2003 que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Colombiano, Art. 14; LIRPF, Art. 9; TRLIRNR, Arts. 13.1.c).1º, 31.4.a), y 32; RIRNR, Art. 17.