Las penalizaciones por incumplimiento de plazos de venta y los importes pagados por descuadres de existencias no están sujetos a IVA. La DGT descarta su calificación como prestaciones de servicios al carecer de contraprestación económica vinculada a entregas o servicios gravados; los pagos de los colaboradores constituyen indemnizaciones cuya naturaleza y función —compensar pérdidas o sancionar incumplimientos— no las integran en la base imponible conforme al artículo 78.3.1º LIVA, aplicando la doctrina Mohr del TJCE sobre ausencia de consumo gravable.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la distribución de productos de alimentación. Para el desarrollo de su actividad firma contratos de colaboración comercial con distintos establecimientos. Dichos colaboradores venden los productos en régimen de comisión. En caso de no vender los productos en fecha establecida deberán pagar una cantidad a la sociedad consultante.
Además, el colaborador se hace cargo de los productos que no habiéndose vendido no han podido retirarse a la factoría como consecuencia de hurtos o roturas, es decir descuadre de existencias. El importe de dicho descuadre es pagado por el Colaborador a la entidad a Precio de Venta al Público menos el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Si la penalización pagada por la no venta de productos en fecha se incluye en la base imponible.
Si el importe del descuadre de existencias que el colaborador paga a la sociedad es una operación sujeta al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
2.- En el supuesto de hecho a que se refiere la presente consulta se plantea la sujeción de las cantidades pagadas por las entidades colaboradoras a la entidad consultante, bien sean penalizaciones por no haber vendido los productos en las fechas fijadas, o bien por mermas o descuadre de existencias como consecuencia de hurtos o rotura de productos.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto objeto de consulta cabe considerar que en la medida en que dicha indemnización judicial constituya contraprestación de la operación de compraventa incumplida, formará parte de la base imponible de tal operación y estará sujeta al Impuesto.
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la entidad colaboradora actúa en nombre y por cuenta de la sociedad consultante, asumiendo la obligación de vender los productos a consumidores finales en sus establecimientos y cobrando por tales servicios una comisión. La no venta de dichos productos en el plazo determinado supone su retirada a la factoría para su destrucción y el abono de una penalización a la sociedad consultante. La función de dicha cuantía es resarcir a la sociedad consultante de los daños causados por la no venta de dichos productos que no podrán volver a incorporarse al mercado. De esta forma se incentiva al colaborador para que ajuste los pedidos a sus necesidades haciéndole partícipe de parte de las pérdidas.
Las cantidades recibidas por la sociedad consultante en concepto de penalización tienen relación directa con el perjuicio económico ocasionado, pues su cuantía se fija en un porcentaje sobre el valor del producto. Dicha relación acentúa la naturaleza indemnizatoria de las mismas en el sentido del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y supone la no sujeción de las mismas.
3.- En el supuesto de mermas o descuadre de existencias, la entidad colaboradora se obliga a abonar el importe total del producto.
El concepto de entrega de bienes y prestación de servicios a título oneroso en el sentido de la Directiva debe interpretarse a la luz de criterios objetivos, teniendo en cuenta la naturaleza objetiva de la operación en cuestión. En el presente caso, es necesario por tanto determinar si las cantidades pagadas por el descuadre de existencias constituyen objetivamente una contrapartida por dichos bienes no vendidos. La respuesta a esta cuestión sólo puede ser afirmativa. El importe pagado por la entidad colaboradora coincide con el valor del producto, y supone de facto, la adquisición del mismo.
Por todo ello dichos importes deben quedar incluidos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-Uno-5º, 78-Tres-1º