Las corrientes de pagos derivadas del régimen especial de grupo IVA entre entidades dependientes y matriz no constituyen operaciones vinculadas sujetas al artículo 16 TRLIS, al carecer de naturaleza económica independiente y ser meros ajustes contables del sistema de liquidación solidaria. Por el contrario, las transferencias de cuotas impositivas tras la salida del régimen especial sí generan operaciones vinculadas valuables por valor de mercado cuando la contribución individual diverge de la posición neta autoliquidada, debiendo documentarse conforme a los requisitos del artículo 16 TRLIS si concurren las condiciones de vinculación y umbral.
Hechos
La sociedad consultante es la sociedad dominante de un grupo que ha optado por la aplicación del régimen especial de grupo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que asume la obligación de liquidar la deuda tributaria por IVA del grupo o de solicitar la compensación o devolución de las cuotas tributarias del grupo.
Con el fin de atender las obligaciones derivadas de la aplicación de dicho régimen fiscal especial, se articula entre las sociedades dependientes y la matriz la correspondiente corriente de pagos.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 163 nonies Cuatro apartado 2 de la Ley 37/1992, en caso de que deje de aplicarse el régimen especial del grupo de entidades y queden cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades integradas en el grupo, estas cantidades se imputarán a dichas entidades en proporción al volumen de operaciones del último año natural en que el régimen especial hubiera sido de aplicación.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles son las implicaciones fiscales, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, derivadas de la aplicación del régimen fiscal especial del grupo IVA. En particular, se plantea si a las corrientes de pagos que se realicen entre las entidades dependientes y la matriz, como consecuencia de la aplicación del citado régimen especial, les resultarían de aplicación el artículo 16 del TRLIS. Adicionalmente, tras la salida del régimen especial, se plantea cuál sería el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de las transferencias de cuotas impositivas entre las entidades dependientes y la entidad dominante, en el supuesto de que la contribución financiera de cada una de ellas no se correspondiese con la posición individual neta que resultaría de autoliquidar el impuesto en el régimen general.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que el porcentaje de participación que la sociedad consultante ostenta respecto de cada una de las participadas es del 100%.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS:
“1.1.Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
Adicionalmente, el 163 nonies Cuatro, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:
“La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:
1. (…)
2. Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Cuando, para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó dicho exceso. Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del artículo 115 de esta Ley. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En caso de que deje de aplicarse el régimen especial del grupo de entidades y queden cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades integradas en el grupo, estas cantidades se imputarán a dichas entidades en proporción al volumen de operaciones del último año natural en que el régimen especial hubiera sido de aplicación, aplicando a tal efecto lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley.”
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su informe de fecha 6 de junio de 2011, establece lo siguiente:
“Una vez cuantificada la deuda o crédito fiscal frente a la Hacienda Pública, el régimen de tributación sobre el que versa la consulta es análogo, desde un punto de vista económico, al régimen especial de consolidación fiscal regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos por el consultante será preciso traer a colación, por analogía, el criterio previsto en la Norma sexta- “Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades”- de la Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, cuyo apartado 4 expresa:
<<4. Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a una cuenta de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crédito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargará una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.>>
A raíz de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, este criterio debe matizarse en sintonía con el expresado en la consulta número 4 publicada en el Boletín de este Instituto nº 79, de septiembre de 2009.
En aplicación del citado criterio, si una sociedad dependiente, por ejemplo, asume una cuota superior a la que le correspondería de su contribución en el régimen general, en principio, la salida de tesorería debería contabilizarse con cargo a reservas; en el supuesto de que su contribución financiera fuese menor, la diferencia con el pasivo que se da de baja debería registrarse como una aportación a sus fondos propios, en los términos allí indicados.
Sobre la base del mismo razonamiento, en el ejercicio en que se produzca la salida del régimen especial, si se produjese una diferencia entre la posición financiera de la entidad frente a las restantes entidades del grupo y la cuota que le corresponda en función de su volumen de operaciones, en caso de que no se produjese una compensación económica entre las citadas entidades, el tratamiento contable de los citados acuerdos de no compensación también deberá realizarse en sintonía con el criterio expresado más arriba.”
En definitiva, en el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, las sociedades integrantes del grupo van a poner en marcha las correspondientes transferencias monetarias entre sociedades dependientes y sociedad matriz, con el fin de garantizar el cumplimiento, por parte de la sociedad dominante, de las obligaciones derivadas de la aplicación del grupo IVA, reguladas en el artículo 163 nonies Cuatro, apartado 2, de la LIVA , por lo que contablemente, no se registrarán créditos y débitos recíprocos entre sociedades vinculadas como consecuencia de la compensación practicada.
Finalmente, con ocasión de la salida del régimen especial del grupo IVA, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 163 nonies Cuatro, apartado 2, de la LIVA, si en el ejercicio en que se produzca la salida del régimen especial, se produjese una diferencia entre la posición financiera de una de las entidades frente a las restantes del grupo y la cuota que le correspondiese, en función de su volumen de operaciones, dicha diferencia tendrá la consideración, contable y fiscal, de aportación o distribución de fondos propios, en caso de no haberse acordado una compensación económica entre las entidades, por lo que, en ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, sino, que al tratarse de operaciones societarias, en virtud del principio de prevalencia de la norma especial sobre la general, resultará de aplicación lo dispuesto el artículo 15 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 163 nonies y 164.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3