La venta forzosa de acciones antes de cumplir los 3 años de mantenimiento exigidos por el artículo 43.2.3º del Reglamento del IS constituye incumplimiento del requisito temporal para la exención de rendimiento del trabajo en especie, obligando a la presentación de autoliquidación complementaria con intereses de demora, sin que la naturaleza forzosa de la enajenación exima del deber de mantención establecido en la normativa reglamentaria.
Hechos
El consultante manifiesta que trabaja en una sociedad de responsabilidad limitada española y que en julio de 2018 se adhirió a un plan de compra de acciones para empleados que la matriz estadounidense de la compañía estableció para los empleados dentro de la política retributiva de la empresa, manifestando su compañía al consultante en el momento de suscribir el plan que éste cumplía los requisitos establecidos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto para aplicar la exención correspondiente a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo.
Una vez suscrito al plan, la empresa detraería un porcentaje del salario devengado mensualmente, y al finalizar el plan, en marzo de 2019, depositaría, en una cuenta de valores a nombre del trabajador una cantidad de acciones equivalente al total de sus aportaciones más una bonificación sobre el precio de mercado de la acción.
Asimismo manifiesta que el 28 de octubre de 2018, otra empresa estadounidense anunció una oferta pública de adquisición por el 100% de las acciones de su empleador y que según el comunicado dicha adquisición se concretaría a lo largo de 2019, mediante el mecanismo habitual de compraventa forzosa de todos los títulos de los accionistas minoristas y su compensación en efectivo. Además, dichos títulos serían cancelados y dejarían de cotizar.
A finales de marzo de 2019, el plan finaliza y el consultante recibe en una cuenta de valores las acciones correspondientes.
El 9 de julio de 2019, la compañía estadounidense adquirente ejecuta finalmente la compra de las acciones, recibiendo el consultante el importe en efectivo.
Cuestión planteada
Si pude entenderse cumplido en el presente caso el requisito de mantenimiento de la acción durante al menos 3 años para la aplicación de la exención, al haberse vendido forzosamente antes del transcurso de dicho plazo.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la entrega gratuita de acciones a los trabajadores de la sociedad, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie, pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF, que considera exenta:
“f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.”
En particular, el artículo 43.2.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone -siendo la misma la redacción vigente hasta el ejercicio 2015 y la posterior- en cuanto al requisito de mantenimiento de las acciones, lo siguiente:
“2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…).
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
En el presente caso, según manifiesta el consultante, la entrega de acciones a los trabajadores ha cumplido los requisitos para la aplicación de la citada exención. Partiendo de dicha hipótesis, cuestión que no se analiza en la presente consulta, la posterior transmisión de tales acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
No obstante, a los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas, para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas por la empresa a sus empleados, debe tenerse en cuenta que el Reglamento del impuesto no establece excepciones a dicho plazo ni condiciona la existencia del incumplimiento del plazo a los motivos que dan lugar a éste.
Sin perjuicio de lo anterior, en la consulta V1222-16, se analizó el caso referido a una operación de reestructuración, a consecuencia de la cual a los empleados se les habían canjeado las acciones que tenían de la sociedad matriz de su sociedad empleadora por acciones de la sociedad extranjera que había pasado a ser la nueva matriz.
En cuanto al cumplimiento del referido requisito, se manifestó en la referida consulta lo siguiente:
“No obstante, a los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas por la empresa a sus empleados, deben tenerse en cuenta por un lado la finalidad del beneficio fiscal, que no es otro que el de fomentar la participación de los trabajadores en la empresa, mediante la atribución a éstos de los derechos políticos y económicos que corresponden a los socios, y por otro, las circunstancias concurrentes en el canje de las acciones, y que son, según manifiesta la entidad consultante, que la decisión respecto al canje de acciones es ajena a la voluntad de los trabajadores e impuesta a éstos y al resto de accionistas, que las acciones entregadas a cambio de las recibidas inicialmente tienen el mismo valor de mercado, y que las acciones ahora entregadas cumplen, al igual que las antiguas, los requisitos objetivos establecidos en el artículo 42 de la LIRPF y 43 del RIRPF, al tratarse en ambos casos de acciones de la matriz de la sociedad consultante.
Bajo dichas circunstancias, y de cumplirse el resto de los requisitos establecidos para la aplicación de la exención, el canje de acciones de la antigua sociedad matriz por acciones de la actual, no debe entenderse como un incumplimiento de la obligación de mantenimiento durante tres años por los empleados de las acciones inicialmente recibidas, debiendo considerarse, a esos exclusivos efectos, cumplido el plazo de mantenimiento de las acciones recibidas inicialmente, si las nuevas acciones son mantenidas por los trabajadores por el tiempo que restara, en el momento del canje, para la conclusión del referido plazo de tres años.”
Sin embargo, en el presente supuesto, a diferencia del contemplado en la consulta V1222-16, no se va a cumplir la finalidad para la cual se establece el beneficio fiscal: la participación mantenida en el tiempo de los trabajadores en la empresa, mediante el ejercicio de sus derechos políticos y económicos durante el periodo mínimo establecido reglamentariamente, y que sí se cumplía en el supuesto contemplado en la referida consulta, al sustituirse las acciones iniciales de la antigua matriz por acciones de la nueva, y al exigirse el mantenimiento de las acciones que sustituían a las iniciales durante el periodo que restara a partir del momento del canje para la finalización del plazo de mantenimiento de tres años. A lo que se unía que las acciones entregadas en sustitución de las antiguas cumplían los requisitos objetivos establecidos en el artículo 42.3.f) de la LIRPF y 43 de su Reglamento para la aplicación de la exención.
A lo anterior debe añadirse que de acuerdo con lo manifestado por el consultante, la circunstancia de la compra forzosa de las acciones fue comunicada por la sociedad adquirente el 28 de octubre de 2018, varios meses antes de la entrega de acciones a éste (producida en marzo de 2019) y por tanto con anterioridad al inicio del cómputo del plazo de tres años de mantenimiento de las acciones, conociéndose en consecuencia de antemano que dicho plazo iba a ser incumplido, sin que el consultante hiciera uso de la posibilidad establecida en el plan de entrega de acciones de retirada del mismo obteniendo el reembolso de las cantidades aportadas.
En consecuencia, debe concluirse que en el caso consultado, al no haberse mantenido las acciones durante el plazo establecido de tres años, se pierde el derecho a la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 42.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.