El tipo de IVA aplicable a la entrega de construcción se determina conforme a la naturaleza de la vivienda: 7% para entregas de viviendas libres (incluidos garajes anexos, máximo dos unidades), 4% para viviendas de protección oficial de régimen especial cuando las transmite el promotor, y 4% para adquisiciones de viviendas por entidades acogidas al régimen especial del IS cuando las rentas de arrendamiento posterior son bonificables. El tipo general del 16% se aplica a construcciones no calificadas como viviendas. Los pagos a cuenta y entregas intermedias de construcción se sujetan a IVA en el momento de su devengo conforme al artículo 75 LIVA, sin que la condición de pago parcial altere la tipología tributaria de la operación global.
Hechos
La consultante es una promotora y constructora de viviendas que tiene la intención de vender un edificio plurifamiliar de protección oficial de régimen general a una sociedad que lo destinará al arrendamiento en régimen de vivienda de protección oficial. En virtud de este compromiso se ha suscrito un contrato privado de promesa de compraventa, en el que se han acordado que la entrega del inmueble construido tendrá lugar en el ejercicio 2009, realizándose pagos a cuenta durante los ejercicios 2006, 2007 y 2008. La sociedad adquirente tiene intención de acogerse al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero no sabe exactamente en qué ejercicio cumplirá todos los requisitos para acogerse a dicho régimen.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los pagos a cuenta y a la entrega de la construcción.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.
No obstante lo anterior, el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 señala que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando dichas entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Igualmente, se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del título VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.
3.- El artículo 75, apartado Uno, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…)”
Por su parte el artículo 75, apartado Dos, señala que: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."
En el caso objeto de consulta, se van a efectuar pagos anticipados antes de la entrega de la construcción y, en consecuencia, se producirá el devengo del Impuesto, aunque los inmuebles no hayan sido puestos a disposición del adquirente en el momento del pago efectivo por encontrarse en proceso de construcción.
Como se ha señalado, el tipo impositivo aplicable con carácter general a la entrega de viviendas es el 7 por ciento. No obstante, si concurren elementos objetivos que permiten acreditar que el destino de las viviendas será su arrendamiento, y que a dicho arrendamiento le será aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la entrega de dichas viviendas le será de aplicación el tipo superreducido del 4 por ciento. Este mismo tipo impositivo le será aplicable, en los mismos términos, a los pagos anticipados a cuenta de dichas viviendas, siempre que el adquirente pueda justificar estar acogida al citado régimen especial, y así lo comunique al adquirente.
4.- En el caso de que se hubiera aplicado a los pagos anticipados el tipo impositivo del 7 por ciento, siendo el tipo aplicable en el momento de la entrega del edificio el del 4 por ciento, por reunir los requisitos establecidos al efecto, hay que tener en cuenta que el artículo 89, apartado Uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado Cinco de dicho artículo 89 dispone que:
“(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
En este caso, la entidad consultante debería rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a un tipo superior al legalmente aplicable, acudiendo para ello a los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 13, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.
Según el mencionado artículo 13.4, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Igualmente, se hará constar en la factura o documento sustitutivo la condición de rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
5.- Hay que añadir a lo anterior que, conforme a lo dispuesto por el artículo 87.uno de la ley 37/1992: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.”
En consecuencia, si la entidad adquirente se hubiese beneficiado indebidamente de la repercusión del Impuesto el 4 por ciento, y en los términos que establece el citado precepto, la misma sería responsable solidaria del tributo que no le repercutieron.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Dos-1-6º, 75, 89-Cinco