La operación cualificada como donación carece de deducibilidad en IS conforme al art. 14.1.e) TRLIS, salvo que concurran los requisitos del art. 16 Ley 49/2002 (mecenazgo a entidades de utilidad pública). Sin embargo, si la operación se estructura como contrato de patrocinio publicitario, la aportación adquiere naturaleza de gasto correlacionado con ingresos o promoción de bienes/servicios, siendo potencialmente deducible bajo el régimen general del art. 14.1.e) TRLIS; a efectos de IVA, la calificación dependerá de si existe contraprestación de servicios de publicidad que determine sujeción o, alternativamente, exención por subvención inherente a la actividad.
Hechos
La entidad consultante se plantea donar la construcción de una pista deportiva a un club deportivo privado sin ánimo de lucro considerado de carácter social. La consultante se haría cargo de todos los gastos derivados de la construcción y puesta en marcha de la pista en los terrenos del club. En contraprestación el club establecerá un cartel con el nombre de la consultante durante un determinado plazo.
Cuestión planteada
Implicaciones tributarias de la operación descrita en el Impuesto sobre Sociedades e impuesto sobre el Valor Añadido. Posible aplicación de incentivos fiscales.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1.e) del TRLIS, establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, con carácter general, los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con lo anterior si la operación descrita tuviera la consideración de una donación de la entidad consultante en favor de un club deportivo, la misma no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el capítulo II del título III de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones a favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de dicha Ley, que incluye entre las mismas a las asociaciones declaradas de utilidad pública. Dado que no parece que la donación se realice a favor de una asociación declarada de utilidad pública, la aportación o donación descrita no podrá beneficiarse de ningún incentivo fiscal al mecenazgo.
No obstante lo anterior, la operación descrita parece adecuarse más a un contrato de patrocinio que a una donación por parte del consultante. En este sentido, la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, regula en el artículo 24 el contrato de patrocinio publicitario como aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador. El club se compromete a insertar publicidad de la entidad patrocinadora, estando ésta obligada a financiar la construcción de la pista deportiva. En definitiva si la operación no se fundamenta en el ánimo de liberalidad si no que existe una contraprestación, en este caso publicitaria, por parte del club, los gastos en que incurra la entidad consultante sí resultarán deducibles de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, valoración que no puede realizarse de los escasos hechos aportados en la consulta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que e estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos, letra a) de dicho precepto, dispone lo siguiente:
“Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desa-rro-llo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestacio-nes de servi-cios efec-tuadas por las sociedades mercantiles.”
El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente de dicha Ley.
El artículo 91 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la aplicación de los tipos impositivos reducidos, no ha previsto la aplicación de ningún tipo impositivo reducido respecto de las operaciones objeto de consulta, consistentes en el ejecución de obra para la construcción de una pista polideportiva en un club deportivo privado.
El artículo 79, apartado uno, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que: “En las operaciones cuya contra-prestación no con-sista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condicio-nes normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes.”
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las ejecuciones de obra para la construcción de una pista polideportiva en las instalaciones de un club deportivo privado, efectuadas por la entidad consultante a cambio de que en dicho recinto se instale un cartel con los datos de la empresa como donante de la obra.
El tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones es el general del 16 por ciento, determinándose la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 79, 90 y 91 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14