La operación de aportación de la rama de actividad ganadera por persona física se acoge al régimen especial fusiones y escisiones del capítulo VIII, título VII TRLIS, dado que el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma determinante de explotación económica (instalaciones, construcciones, maquinaria, ganado e inmovilizado material), el contribuyente lleva contabilidad conforme al Código de Comercio, y la actividad economica (cría y cebo de ganado porcino y ovino) existe previamente en la transmitente permitiendo su identificación como rama de actividad autónoma.
Hechos
La persona física consultante es propietaria de una finca rústica, en la que desarrolla una explotación ganadera de cría y cebo de ganado porcino y ovino, que cuenta con todas las instalaciones necesarias al efecto, construcciones, maquinaria y demás elementos del inmovilizado material afecto a la actividad, entre ellos el ganado. Se lleva la contabilidad de acuerdo con los criterios del Código de Comercio.
La citada explotación ha venido siempre funcionando de manera coordinada con la actividad económica familiar de fabricación y comercialización de jamones y embutidos, que se desarrolla a través de la sociedad mercantil D.
El capital social de la entidad pertenece en su totalidad a la familia integrada por la persona física consultante y a sus cinco hijos.
Debido a la crisis financiera, la actividad está atravesando graves dificultades financieras y ha sido necesario hipotecar la finca para obtener financiación para la sociedad. Por esto, se pretende aportar la explotación agropecuaria en su conjunto a la sociedad mercantil, como forma más racional de integración.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una mayor integración jurídica, derivada de una implicación financiera conjunta de ambas actividades, que se justifica también porque las dos actividades tienen naturaleza complementaria.
-Evitar costes y aprovechar las mejores perspectivas que en este momento se vislumbran con la recuperación del precio del ganado para intentar mantener el negocio de fabricación.
-Mejorar la gestión económica y financiera de la actividad, evitando las duplicidades innecesarias y los costes financieros derivados de la falta de integración.
-Facilitar el relevo generacional, pasando a los hijos, a través de la sociedad, la gestión efectiva de la explotación agropecuaria y preparar el camino para una sucesión de la actividad sin divisiones o segregaciones que pudieran perjudicar la pervivencia y continuidad del negocio familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS, establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por el consultante, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad consistente en la explotación ganadera de cría y cebo de ganado porcino y ovino, contando para ello con todas las instalaciones necesarias al efecto, construcciones, maquinaria y demás elementos del inmovilizado material afecto a la actividad, entre ellos el ganado. El consultante, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del Código de Comercio.
En virtud de lo anterior, cabe considerar que el conjunto de elementos aportados constituyen una rama de actividad afecta a la explotación ganadera de cría y cebo de ganado porcino y ovino en el sentido señalado en el artículo 83.4 arriba indicado, por lo que podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en la medida en que la persona física consultante lleva, igualmente, la contabilidad del negocio con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio..
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de conseguir una mayor integración jurídica, derivada de una implicación financiera conjunta de ambas actividades, evitar costes y aprovechar las mejores perspectivas que en este momento se vislumbran con la recuperación del precio del ganado, mejorar la gestión económica y financiera de la actividad, evitando duplicidades innecesarias y los costes financieros derivados de la falta de integración y facilitar el relevo generacional, pasando a los hijos, a través de la sociedad, la gestión efectiva de la explotación agropecuaria preparando así el camino para una sucesión de la actividad sin divisiones que pudieran perjudicar la continuidad del negocio familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.4, 94.2 y 96.2