La DGT confirma que la simplificación organizativa de un grupo (concentración de funciones de holding, eliminación de gastos duplicados) constituye motivo económicamente válido conforme al artículo 96.2 del TRLIS para la operación de fusión. La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10 %). Respecto a los terrenos vendidos por la sociedad B, la DGT descarta su consideración como elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas deducibles por reinversión de beneficios extraordinarios conforme al artículo 42.2.a) del TRLIS, por no cumplir los requisitos de permanencia temporal y conexión con la actividad de explotación establecidos para esta deducción.
Hechos
Las sociedades consultantes: B, C, D, E y F están dominadas al 100% por una sociedad A.
Los principales activos de estas sociedades son:
- Sociedad B: cuentas a cobrar y préstamos a empresas del grupo, producto de ventas recientes de terrenos rústicos que venían siendo explotados como actividad agrícola por una SAT. Esta SAT se transformó en sociedad de responsabilidad limitada el 17/04/2007. Mediante escritura de 18/05/2007 los socios de la sociedad vendieron sus participaciones a dos sociedades, una de ellas la sociedad dominante de las consultantes, y mediante escritura de 18/05/2007 modificó su objeto social. Mediante escritura de 24/05/2007 se venden los terrenos rústicos antedichos obteniéndose una plusvalía.
- Sociedad C: un terreno urbano adquirido para iniciar una promoción urbanística.
- Sociedad D: un terreno urbanizable en proceso de reparcelación.
- Sociedad E: un terreno rústico pendiente de la próxima revisión de PGOU para proceder a su desarrollo urbanístico.
- Sociedad F: tesorería.
Las actividades que desarrollan estas sociedades son:
- Sociedad B: fue constituida el 17/04/2007 por transformación de una SAT. Su objeto social ha sido el de producción, transformación y comercialización de productos agrícolas, ganaderos o forestales y la prestación de servicios complementarios y auxiliares a esa finalidad. Su objeto social fue modificado con fecha 18/05/2007 pasando a ser la compraventa de fincas e inmuebles y su arrendamiento, la construcción de inmuebles, gestión de promociones y comercialización de proyectos inmobiliarios, explotación y administración de hoteles, complejos turísticos o similares; intermediación en operaciones inmobiliarias, realización de estudios, planes y proyectos o programas urbanísticos, pudiendo actuar como agente urbanizador.
- Sociedades C, D, E y F: desarrollan en la actualidad la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos.
Se plantea la decisión de fusionar todas las sociedades con objeto de simplificar el grupo de sociedades, eliminar o reducir gastos que se duplican, ofrecer mayor solvencia patrimonial, facilitar el acceso al crédito bancario y la autofinanciación de los proyectos e inversiones ya iniciados o por iniciarse. Todo ello por concentración de recursos que ofrezcan autonomía financiera por si misma separada de la sociedad dominante. En definitiva, se persigue obtener la máxima eficacia y eficiencia en la gestión de los recursos de las sociedades y aumentar su rentabilidad.
La fusión que se pretende emplear es la definida en el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y mas concretamente la fusión simplificada prevista en su artículo 250.2. En concreto, una de las sociedades participantes, la sociedad B, absorberá a las restantes que se extinguirán.
Cuestión planteada
1. Si a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, constituye motivo económicamente válido de la operación simplificar el grupo de sociedades, concentrar en una sola sociedad la función de holding del grupo y eliminar o reducir los gastos que se duplican.
2. Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si los terrenos vendidos a que se ha hecho mención en relación a la sociedad B, cumplen los requerimientos del artículo 42.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados elementos patrimoniales cuya transmisión ha generado rentas susceptibles de constituir la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, incluidos en la sección 2.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En relación con las fusiones simplificadas, el artículo 250 del TRLSA, establece los requisitos exigidos para llevar a cabo las mismas, señalando que:
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular, de forma directa o indirecta, de todas las acciones o participaciones sociales en que se dividiera el capital de la sociedad absorbida, el proyecto de fusión no tendrá que incluir referencia alguna al tipo y al procedimiento de canje de las acciones o participaciones sociales ni a la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales, y no será necesario el aumento del capital de la absorbente ni los informes de administradores y de expertos sobre el proyecto de fusión.
2. La misma regla será de aplicación cuando la sociedad absorbente estuviera íntegramente participada, de forma directa o indirecta, por la sociedad absorbida, y cuando la sociedad absorbente y la absorbida estuvieran íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por una tercera.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la sociedad B absorbente y las sociedades C, D, E y F, absorbidas, están íntegramente participadas de forma directa por una sociedad A. Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar el grupo de sociedades; eliminar o reducir gastos que se duplican; ofrecer mayor solvencia patrimonial; y facilitar el acceso al crédito bancario y la autofinanciación de los proyectos e inversiones ya iniciados o por iniciarse, todo ello por concentración de recursos que ofrezcan autonomía financiera por si misma separada de la sociedad dominante. En definitiva, se persigue obtener la máxima eficacia y eficiencia en la gestión de los recursos de las sociedades y aumentar su rentabilidad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del TRLIS. En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 de dicho artículo establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado afecto a actividades económicas, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se señala que los terrenos rústicos transmitidos venían siendo explotados como actividad agrícola por una sociedad agraria de transformación (SAT). Si bien no se desprende con claridad de los hechos manifestados, parece deducirse que la sociedad B transmitente de los terrenos se constituyó por transformación de dicha SAT, pudiendo deducirse asimismo que la actividad agrícola cesó en el momento de tal transformación. Por otra parte, en el escrito de consulta no se describe con claridad la actividad agrícola ejercida por la SAT permita una valoración del destino de los terrenos. A estos efectos, la realización de cualquier tipo de actividad que suponga por parte de la sociedad la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, obteniendo rendimiento de esta actividad, determinaría para dichos terrenos rústicos la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, y siempre que se hayan aplicado a ese proceso productivo al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, se cumplirían los requisitos al objeto de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS, requisitos que no pueden apreciarse ante los escasos hechos aportados en la consulta. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 83 y 96