La devolución de cantidades anticipadas en construcción de viviendas bajo garantía conforme a la Ley 57/1968 no genera ganancia patrimonial en el IRPF, al constituir restitución del capital aportado. Los intereses devengados (6% anual garantizado) integran rendimientos del capital mobiliario y tributan según su naturaleza contractual y disponibilidad efectiva, sin perjuicio del tratamiento específico que corresponda si la devolución se produce por sentencia condenatoria como indemnización por incumplimiento de la obligación de garantía.
Hechos
El consultante había venido entregando (de mayo de 2006 a octubre de 2009) cantidades a una cooperativa para la adquisición de una vivienda. Al no realizarse la construcción, en 2016 demanda a la entidad bancaria donde se depositaron las cantidades, obteniendo en abril de 2018 sentencia favorable condenado a la entidad a la devolución de las cantidades entregadas más los intereses.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de las cantidades devueltas y los intereses.
Contestación
El artículo 1 de la Ley 57/1968, de 27 de julio, sobre percibo de cantidades anticipadas en la construcción y venta de viviendas (BOE del día 29) dispone lo siguiente:
“Las personas físicas y jurídicas que promuevan la construcción de viviendas que no sean de protección oficial, destinadas a domicilio o residencia familiar, con carácter permanente o bien a residencia de temporada, accidental o circunstancial y que pretendan obtener de los cesionarios entregas de dinero antes de iniciar la construcción o durante la misma, deberán cumplir las condiciones siguientes:
Primera.
Garantizar la devolución de las cantidades entregadas más el seis por ciento de interés anual, mediante contrato de seguro otorgado con Entidad aseguradora inscrita y autorizada en el Registro de la Subdirección General de Seguros o por aval solidario prestado por Entidad inscrita en el Registro de Bancos y Banqueros, o Caja de Ahorros, para el caso de que la construcción no se inicie o no llegue a buen fin por cualquier causa en el plazo convenido.
Segunda.
Percibir las cantidades anticipadas por los adquirentes a través de una Entidad bancaria o Caja de Ahorros, en las que habrán de depositarse en cuenta especial, con separación de cualquier otra clase de fondos pertenecientes al promotor y de las que únicamente podrá disponer para las atenciones derivadas de la construcción de las viviendas. Para la apertura de estas cuentas o depósitos la Entidad bancaria o Caja de Ahorros, bajo su responsabilidad, exigirá la garantía a que se refiere la condición anterior”.
En el presente caso, aunque no se indica expresamente en el escrito de consulta, cabe entender que la sentencia condenatoria se realiza en aplicación de la referida normativa sobre percepción de cantidades anticipadas en la edificación de viviendas, siendo este el planteamiento con el que se procede a abordar las cuestiones planteadas.
Para analizar el tratamiento tributario de la devolución de las cantidades aportadas que en estimación de la demanda se ve obligada a realizar la entidad bancaria depositaria se hace necesario acudir a la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el supuesto planteado, el abono por la entidad bancaria de los mismos importes que las entregas efectuadas en su momento a la cooperativa promotora, si bien produciría una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pondría de manifiesto (de haber identidad entre ambos importes) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial.
Dicho lo anterior, respecto a la calificación de los intereses que en cumplimiento de la sentencia condenatoria se ve obligada a satisfacer la entidad bancaria depositaria, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de los abogados intervinientes en el procedimiento judicial de reclamación de las cantidades. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta se entenderá producida con la propia sentencia que establezca su pago. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2,a) de la Ley 35/2006:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 33