La aportación de participaciones sociales a una entidad residente se acoge al régimen de diferimiento del artículo 94 TRLIS cuando concurren los requisitos legales: (i) para sujetos pasivos del IS, participación mínima post-aportación del 5% en fondos propios de la receptora residente o con EP; (ii) para IRPF, además de lo anterior, que las participaciones aportadas representen al menos el 5% del capital de la emisora, sean españolas no patrimoniales, y se posean ininterrumpidamente durante el año previo. El precepto no exige que la participación mínima del 5% en la receptora se alcance exclusivamente por la aportación: también ampara supuestos en que ya existe participación previa y la aportación la mantiene o incrementa.
Hechos
La entidad consultante participa en un 50,1% en el capital social de la entidad H, mientras que el 49,9% restante está en manos de un grupo familiar.
H posee una participación del 7,75% en el capital social de la entidad X, entidad que puede verse sometida a una operación de fusión, de tal manera que el porcentaje de participación de H en X se verá diluido.
Con el objeto de evitar esa dilución del porcentaje de participación, se pretende realizar, tanto por parte de la consultante como por el resto de socios de H, una aportación de un mayor número de participaciones en la entidad X, que permitan mantener por parte de aquélla una inversión en el capital de ésta equivalente al existente en la actualidad, para evitar la pérdida de representación en su Consejo de Administración y, por tanto, su capacidad de influencia en la gestión de dicha entidad.
Cuestión planteada
Si la aportación de participaciones de X por parte de la consultante y del grupo familiar a la entidad H puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, se exige que la entidad receptora de las mismas sea residente en territorio español u opere en el mismo a través de un establecimiento permanente. Igualmente se exige que, una vez realizada la aportación, se participe en el capital de la entidad perceptora en, al menos, un 5%.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS, las aportaciones de acciones o participaciones sociales por parte de los socios personas jurídicas a la entidad H podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se cumpla el citado requisito.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige adicionalmente que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Se desconoce el porcentaje de participación que será aportado por los socios personas físicas de X a la entidad H, circunstancia que deberá ser tenida en cuenta a la hora de determinar la procedencia o no de la aplicación del régimen fiscal especial. De modo que cumpliéndose todos los requisitos mencionados anteriormente, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial de operaciones de reorganización.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de evitar una dilución en el porcentaje de participación que la entidad H posee sobre la entidad X, de tal manera que permita mantener una inversión en el capital de la misma equivalente a la existente en la actualidad, para evitar la pérdida de representación en su Consejo de Administración y, por tanto, su capacidad de influencia en la gestión de dicha entidad. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94