Las operaciones realizadas por los ayuntamientos con bienes del patrimonio público para fines administrativos constituyen ejercicio de función pública sujeto a no sujeción conforme al art. 7.8º LIVA, siempre que se cumplan dos requisitos cumulativos: (i) que el ente sea órgano de Derecho público y (ii) que la operación suponga ejercicio de función pública. La conclusión descarta la sujeción ordinaria del IVA sobre estas adquisiciones; abre, correlativamente, la imposibilidad de deducción del IVA soportado en las compras de bienes para tales fines, salvo que la operación sea posteriormente calificada como actividad económica sujeta por distorsión significativa de competencia (anexo I LIVA) o se ejecute a través de entidad instrumental.
Hechos
El ayuntamiento consultante realiza directamente la gestión de su patrimonio público de suelo, planteándose que dicha gestión se efectúe a través de una sociedad mercantil local.
Por otra parte, tiene previsto la construcción de un aparcamiento con los ingresos derivados de la gestión de su patrimonio público del suelo que posteriormente va integrar en el mismo como bien patrimonial y que explotará directamente o bien cederá en virtud de un contrato de concesión.
Cuestión planteada
Sujeción y régimen de deducciones de las operaciones anteriores en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, si todo gasto realizado por el ayuntamiento con bienes integrantes del patrimonio público de suelo para los fines establecidos en la normativa autonómica correspondiente.
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008 de, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) Que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público.
b) Que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…).”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
5.- Una vez determinados los principios que determinan la no sujeción al Impuesto de la actuación de los Entes públicos, podemos concluir que un Ente público no realiza el ejercicio de una función pública y por tanto, esa actuación tendrá carácter empresarial, cuando no se cumplan simultáneamente los requisitos antes señalados.
Llegado a este punto, es necesario discernir, tal y como se plantea en el escrito de la consulta, si las actuaciones propias de un ayuntamiento para la gestión de su patrimonio público de suelo, constituyen una actividad de carácter empresarial.
En este sentido, de acuerdo con lo establecido en la contestación a la consulta vinculante V-0232/07, de 6 de febrero de 2007, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades locales.
De acuerdo con lo dispuesto en el ordenamiento urbanístico, los bienes integrantes del patrimonio municipal del suelo, una vez incorporados al proceso de urbanización y de edificación, deben ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública o a otros usos de interés social, de conformidad con el planeamiento urbanístico.
De la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de la Dirección general de Tributos, en relación con las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos, se extrae la consecuencia de que el patrimonio municipal del suelo es un patrimonio separado del resto del patrimonio municipal y que está destinado por ley a incorporarse al circuito empresarial.
En consecuencia, en la medida que la actividad objeto se consulta supongan actuaciones encaminadas a la gestión del patrimonio público del ayuntamiento, la actividad tendrá, en principio, carácter empresarial.
6.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el ayuntamiento consultante está sometido a lo establecido en la Ley 9/2001, de 17 de julio, del Suelo de la Comunidad de Madrid; en consecuencia, el carácter empresarial de las actuaciones destinadas a la gestión de su patrimonio público de suelo de ese ayuntamiento deberá ser analizado en relación con lo establecido en la misma.
En este sentido, el artículo 176 de la Ley 9/2001 dispone el destino de los bienes integrantes de los patrimonios públicos de suelo, en los siguientes términos:
“Los bienes integrantes de los patrimonios públicos de suelo, una vez incorporados al proceso urbanizador o edificatorio, se destinarán, de conformidad con las técnicas y los procedimientos establecidos en la presente Ley, a cualquiera de los siguientes fines:
a) Construcción, rehabilitación o mejora de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública o de integración social, en el marco de las políticas o programas establecidos por las Administraciones públicas.
b) Conservación o mejora del medio ambiente, o la protección del patrimonio histórico-artístico.
c) Actuaciones públicas para la obtención de terrenos y ejecución, en su caso, de las redes de infraestructuras, equipamientos y servicios públicos.
d) Actuaciones declaradas de interés social.
e) Conservación y ampliación de los patrimonios públicos de suelo.
f) A la propia gestión urbanística, con cualquiera de las siguientes finalidades:
1º Incidir en el mercado inmobiliario, preparando y enajenando suelo edificable.
2º Pagar en especie, mediante permuta, suelo destinado a redes públicas.
3º Compensar, cuando proceda, a quienes resulten con defecto de aprovechamiento, como consecuencia de operaciones de equidistribución, o de la imposición de limitaciones singulares.”
Por tanto, será necesario determinar en cada caso, en relación con cada una de las finalidades que constituyen el destino del patrimonio público del suelo, su naturaleza a efectos del Impuesto y, en última instancia, la deducibilidad que en función de dicho destino origina para el ayuntamiento.
En este sentido, los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la realización de su actividad empresarial o profesional siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
Por tanto, y por lo que al objeto de su consulta se refiere, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para la ejecución de actuaciones públicas o el fomento de actuaciones privadas, previstas en el planeamiento, para la mejora, conservación y rehabilitación de zonas degradadas o de edificaciones en la ciudad consolidada, serán deducibles si se cumplen los requisitos antes mencionados.
En particular, el artículo 94 de la Ley de Impuesto dispone, en extracto, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, cuando el ayuntamiento realice actividades orientadas a la gestión del patrimonio público del suelo, deberá tener en consideración si las operaciones realizadas en el ejercicio de dichas actividades quedan o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en el caso de quedar sujetas, si están o no exentas del mismo.
De esta forma, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de actividades no sujetas al Impuesto no serán deducibles y el volumen de operaciones que corresponda a estas operaciones no sujetas no formará parte de la fracción de la prorrata si fuera ésta aplicable.
Por otro lado, si el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto, efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, deberá aplicar la regla de la prorrata como así preceptúa el artículo 102 de la Ley 37/1992.
En definitiva, no resultaría conforme a Derecho concluir que la totalidad de las cuotas soportadas por bienes o servicios adquiridos en el marco de la gestión del patrimonio municipal del suelo son deducibles, ya que dicha deducibilidad habrá de valorarse en atención al destino previsible de tales bienes o servicios (artículo 99.dos de la Ley 37/1992) determinado, en su caso, por aplicación de la regla de la prorrata.
Así por ejemplo, la mejora, conservación y rehabilitación de zonas degradadas o de edificaciones en la ciudad consolidada, no constituyen en sí mismas más que actividades de gasto cuyo destino previsible no parece ser una actividad ganadora del derecho a la deducción. Por ello, el Impuesto soportado para su realización no resultará deducible al ser el Ente público promotor un consumidor final a estos efectos.
7.- En la medida que el ayuntamiento consultante puede realizar en el ejercicio de la gestión del patrimonio público de suelo operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones deberán efectuarse, como se ha indicado, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
Las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
8.- Con independencia de lo anterior, el ayuntamiento consultante se ha planteado que la gestión del patrimonio público de suelo, hasta ahora gestionado directamente por el mismo, pase a ser gestionado por una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo que la aplicación de los requisitos que permiten aislar la parte de la actuación de los Entes públicos que no tiene carácter no empresarial, ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, que en lo referente a la esfera local, ha de efectuarse a la vista de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local. En particular, a sus artículos 85, 85bis y 85ter, esencialmente cuando Entes públicos crean sociedades mercantiles cuyo capital les pertenece íntegramente y, por tanto, intervienen en su toma de decisiones plenamente.
En estos caso, cabe plantear la totalidad de la actividad efectuada por esta sociedad mercantil local tendrá necesariamente carácter empresarial o, por el contrario, ejercerá una actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destino de la gestión del referido patrimonio suponga el ejercicio de una función pública, tal y como sucedía con ayuntamiento que la ha creado.
Pues bien, de la misma doctrina de este Centro directivo, se desprende que la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que “serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
En este sentido, resulta relevante el criterio manifestado desde un punto de vista de Derecho nacional por el Tribunal Supremo, en relación con las relaciones internas de estas entidades con terceros distintos del ayuntamiento que los ha creado.
Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
De esta forma, basando su criterio en propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:
“Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente pueden actuar casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…).”
Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
En este sentido, continúa la citada sentencia de 12 de junio de 2004 como sigue:
“(…) Es incuestionable que las transferencias hechas por el ayuntamiento de Córdoba a la Sociedad Mercantil Sadeco no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA".
Siendo ello así, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir más allá de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al mismo.
En este sentido, la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el Ente público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza empresarial.
La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado, determina que la sociedad mercantil local realizará operaciones sujetas al Impuesto cuando la gestión del patrimonio público suponga el ejercicio de una actividad empresarial, y operaciones no sujetas cuando esta gestión suponga el ejercicio de una función pública determinada en atención al destino de los bienes y derechos que integran el patrimonio público de suelo, en concordancia con lo establecido en el artículo 176 de la Ley 9/2001, antes transcrito.
En todo caso, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios que realice en aquellos casos en los que el destinatario de las mismas sea el propio ayuntamiento del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo.
Por último, el régimen de deducciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido de esta sociedad mercantil local se determinará conforme a los criterios establecidos en el apartado anterior en relación con la gestión del patrimonio público del suelo por el propio ayuntamiento.
9.- Por último, el ayuntamiento consulta sobre la posibilidad de destinar los ingresos derivados de la gestión pública de suelo a la construcción de un aparcamiento en la localidad, aparcamiento que tendrá carácter de bien patrimonial para el ayuntamiento y podría integrarse en el referido patrimonio patrimonial de suelo, a tenor de lo establecido en el artículo 174 de la referida Ley 9/2001, que dispone que “integran el patrimonio público de suelo:
a) Los bienes patrimoniales de la Administración correspondiente, a los que el planeamiento urbanístico, o por acto expreso de la Administración, le asigne tal destino.
(…)”
Siendo una de las finalidades del referido patrimonio de acuerdo con la letra e del artículo 176 de la Ley 9/2001, antes transcrito, la conservación y ampliación de los patrimonios públicos de suelo.
En este supuesto, el ayuntamiento estará ejercitando una actividad empresarial no únicamente desde la perspectiva de la propia gestión del patrimonio público del suelo cuyo destino es la construcción de un bien patrimonial destinada a incrementar este patrimonio, sino de la propia actividad constructora del aparcamiento que supondrá el ejercicio de una actividad empresarial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Debe tenerse en cuenta, que este precepto es de general aplicación y, por tanto, también aplicable a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia sería deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el ayuntamiento en la construcción del referido aparcamiento.
10.- Finalmente, el ayuntamiento se plantea la futura explotación del aparcamiento por una sociedad mercantil a cambio de un canon, que bien satisfaría dicha sociedad a la Entidad local o viceversa, en función de la rentabilidad del mismo.
Del contenido de la consulta, no se deduce si esta sociedad mercantil que pudiera explotar el aparcamiento, tendrá carácter municipal o no, ni tampoco permite conocer los detalles que pudieran determinar la naturaleza jurídica del contrato.
Este es el sentido mantenido en el dictamen recibido de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa de 25 de septiembre de 2009, en relación con la calificación del contrato objeto de consulta, que establece que:
“La Junta no puede emitir informe sobre la naturaleza jurídica de un contrato no celebrado y de cuyo conocimiento solamente se conoce que implicará la gestión indirecta de un bien municipal destinado a un servicio.
Con tales datos solo puede decirse que el contrato podría ser de concesión de obras públicas en el caso de que se contratara con el contratista la construcción y explotación de la obra, o de servicio público siempre que la gestión del aparcamiento público se cediera una vez constituido éste.
No es posible, por tanto, con los datos de que se dispone sentar conclusión alguna respecto de la naturaleza jurídica del mencionado contrato”.
En consecuencia, la calificación de los contratos objeto de consulta es una cuestión compleja que no puede ser resuelta con rigor sólo con la titulación y contenido esquemático que se realiza en la relación de supuestos facilitada por el ayuntamiento consultante, sino que requiere como presupuesto inexcusable un examen completo y detallado de su contenido.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5 dos; 7-8º y 92 a 114-