El establecimiento permanente de un profesional liberal en territorio español determina su condición de sujeto pasivo establecido en España, obligándole a facturar con CIF español. La intervención del establecimiento permanente en la prestación de servicios se configura cuando ordena sus factores de producción (materiales o humanos) para la realización de la actividad; en tal caso, la prestación se considera devengada en España con arreglo al lugar donde se ejecuta, independientemente de la residencia del cliente. Solo si el profesional realiza prestaciones sin intervención de su establecimiento español —supuesto de hecho muy restringido— podría aplicarse la regla general del lugar donde se encuentre el cliente, pero mantendría obligaciones formales como identificado fiscal en España.
Hechos
La consultante es una entidad francesa que opera en España en régimen de libre prestación de servicios distribuyendo sus productos a través de mediadores de seguros. Para el desarrollo de su actividad cuenta con un CIF español.
El producto comercializado son seguros de motos y motocicletas. La sociedad cuenta con un representante a efectos de tramitar los siniestros y cumplir con sus obligaciones fiscales en dicho territorio de acuerdo con lo previsto en el artículo 86 del Real Decreto Legislativo 6/2004, por el que se aprueba la ley Ley Ordenación y Supervisión de Seguros Privados.
Cuando concurre algún siniestro se contratan los servicios de profesionales liberales tales como abogados, peritos o investigadores.
Cuestión planteada
Si los profesionales liberales deben facturar al CIF español o al francés. Consideración de establecimiento permanente. Obligaciones formales.
Contestación
1.- El artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), que en su nueva redacción, vigente desde el 1 de enero de 2010, dispone lo siguiente:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
La regulación de la condición de establecido se completa con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, que establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
2.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente, distinto de la sede de actividad, interviene en la realización de una operación debe hacerse en función del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
3.- Una vez aclarado el concepto de intervención de un establecimiento permanente y a los efectos de resolver las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, procede analizar si los intermediarios (mediadores de seguros en la consulta) pueden ser considerados establecimiento permanente del consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
La consideración dada en el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008. Señala este Tribunal en dicha resolución, en extracto, lo siguiente:
“(…)
No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc, la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Ello, unido a que en ocasiones entre ambas personas existen lazos de vinculación, lleva consigo que la singularidad de esta realidad haga más compleja la solución del problema.
En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.
(…)
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…)”.
5.- Según se indica en el escrito presentado, la entidad consultante desarrolla su actividad en régimen de libre prestación de servicios a través de mediadores de seguros que parece que actúan en nombre y por cuenta de ésta.
El artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas “consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro”.
En la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del Impuesto.
En particular, y de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante V1609-06, de 27 de julio) estarán exentos de tributación los siguientes servicios:
- Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.
- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.
- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central al supuesto objeto de consulta determina que, aun cuando el mediador de la entidad consultante no sea quien firme materialmente el contrato mercantil, si éste se encuentra facultado para negociar, y así lo lleva a cabo, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida, entonces habrá que concluir que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
De la escasa información suministrada no parece deducirse que sea este último el supuesto en el que se encuentra la entidad consultante, por lo que los señalados mediadores de seguro no pueden considerarse como establecimientos permanentes de la entidad consultante en el caso planteado.
6.- Se consulta dónde se entenderían realizados los servicios prestados por profesionales liberales a la entidad consultante cuando éstos estén relacionados con operaciones de seguro que se realicen en dicho territorio.
El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece las reglas generales, disponiendolo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
Por tanto, cuando los referidos servicios prestados por profesionales tuvieran por destinatario a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (Francia), se entenderán no sujetos al mismo, debiéndose ser declarados por el consultante en su lugar de establecimiento por el procedimiento conocido como inversión del sujeto pasivo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84, 69, 119 y 164. Reglamento UE 282/2011 artículo 53 y 54