El tope máximo del 70% se aplica sobre la amortización fiscalmente deducible según los coeficientes de las tablas oficiales, no sobre la amortización contable. Cuando se produce un cambio en el método de amortización conforme a la NRV 22ª del PGC, la limitación del 70% continúa operando sobre la amortización fiscal resultante del nuevo método, sin que tal cambio contable altere el mecanismo de cálculo de la deducción fiscal limitada.
Hechos
La entidad consultante debe aplicar la limitación establecida a la deducibilidad de amortización contable en los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014 recogida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
Cuestión planteada
1) Si el tope máximo se aplica sobre la amortización contable o sobre la amortización fiscal según el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2) Si el tope máximo del 70% debe aplicarse sobre la amortización contable, si se produce un cambio en el método de amortización de acuerdo con la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, relativa a cambios en los criterios contables, errores y estimaciones contables.
Contestación
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:
“Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.”
Este precepto introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
La opción que se concede, de poder deducir la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, refleja la posibilidad, en el caso de que la vida útil del elemento finalizara antes del plazo de 10 años, de que tal deducción se realizara en un plazo inferior a los 10 años indicados.
En virtud de lo anterior, la limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 resulta de aplicación respecto de la amortización contable, por lo que en los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, puede deducirse en la base imponible hasta el 70% de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante parece aplicar el método de amortización lineal. Por tanto, para los períodos impositivos 2013 y 2014, siempre que la entidad consultante en dichos períodos no cumpla los requisitos establecidos en el artículo 108 del TRLIS, el gasto por amortización registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios, tendrá la consideración de fiscalmente deducible, con el límite del 70% de su importe, siempre y cuando dicha amortización contable se corresponda con la depreciación efectiva del elemento patrimonial por aplicación de los límites previstos en el artículo 11.1.a) del TRLIS.
La segunda cuestión planteada por el interesado se refiere a la posibilidad de que se produzca un cambio en el método de amortización, de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración 22ª del Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 1.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio en relación a los cambios en el método de amortización utilizado establece:
“(..).
6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, únicamente se podrá proceder a efectuar un cambio en el método de amortización utilizado, en casos excepcionales y debidamente justificados, que en todo caso, deberán hacerse constar en la memoria.
Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Finalmente, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”
Por su parte, el artículo 1.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio en relación a los cambios en el método de amortización utilizado establece:
Respecto al cargo en la cuenta de reservas que se produce como consecuencia del cambio de criterio, en la medida en que la corrección del mencionado cambio determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito, dicho gasto contable se integrará en la base imponible del ejercicio en que se lleve a cabo su registro, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Por tanto, si se produjera, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC, un cambio en el método de amortización de un elemento patrimonial que pudiera dar lugar a un cargo en la cuenta de reservas, éste no deberá verse afectado por la limitación establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, en la medida en que dicho cargo a Reservas se corresponda con amortizaciones que hubieran debido dotarse en ejercicios anteriores a 2013 y 2014, siempre y cuando la deducibilidad fiscal de dicho gasto, contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo, no determine una tributación inferior en los términos previstos en el artículo 19.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Por último, cabe señalar que este Centro Directivo no es competente para determinar bajo qué circunstancias debe producirse un cambio de criterio contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012, de 27 diciembre: art 7
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:.10 y 19