El gasóleo y biodiésel consumidos como combustible en el proceso de fabricación de biodiésel están exentos del Impuesto sobre Hidrocarburos cuando se encuentran en régimen suspensivo (art. 47.1.b) de la Ley 38/1992), configurándose como operación de autoconsumo no sujeta. La exención opera sin discriminación entre el biodiésel producido en el establecimiento y otras materias primas energéticas utilizadas en el proceso de fabricación, siempre que permanezcan en régimen suspensivo desde su entrada hasta su consumo en la cadena productiva del establecimiento.
Hechos
La empresa propietaria de una instalación donde se producen esteres metílicos de acidos grasos va a solicitar la inscripción del establecimiento en el registro territorial como "fábrica de hidrocarburos consistente en biodiésel". En el proceso de fabricación del biodiésel se consumirán gasóleo y biodiésel como combustibles en una caldera de vapor para el calentamiento del aceite vegetal.
Cuestión planteada
Sujeción del gasóleo y biodiésel consumidos en el proceso productivo de biodiésel a los Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, sujeto pasivo en ambos impuestos y régimen fiscal en que se reciben el gasóleo y el biodiésel en el establecimiento.
Contestación
Sujeción del gasóleo y del metil éster de ácidos grasos (biodiésel) consumidos en un proceso de fabricación de biodiésel al Impuesto sobre Hidrocarburos
El apartado 1.b) del artículo 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
“No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:
a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.
b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.”
El concepto de autoconsumo se establece en el artículo 4, apartado 2, de la Ley 38/1992, como “El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.”
Para la correcta interpretación del artículo 47 de la Ley 38/1992, debe señalarse lo siguiente:
La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 (DOUE Serie L n° 283 de 31 de octubre de 2003), por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, traspuesta al Derecho español en la Ley 38/1992 por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (BOE de 19 de noviembre), señala en su artículo 3 que “las referencias de la Directiva 92/12/CEE a hidrocarburos e impuestos especiales, en la medida que se apliquen a hidrocarburos, abarcan todos los productos energéticos” a que se hace referencia en la Directiva 2003/96/CE.
El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96/CE establece de forma imperativa que “El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento”; también establece, para su adopción de forma potestativa por los Estados miembros, que “Los Estados podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad”
En la medida en que el artículo 47 de la Ley 38/1992 constituye la transposición del referido artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, parece claro que aquél, en caso de duda, deberá ser interpretado en el mismo sentido que la normativa comunitaria de la que trae causa. Así, por un lado, no es posible – puesto que la Directiva lo exige en el primer párrafo del referido artículo - exonerar sólo a los hidrocarburos producidos en el establecimiento y no a los demás productos energéticos a que la Directiva 2003/96/CE se aplica. Además, el apartado 1b) del artículo 47 de la Ley 38/1992 no hace distinción entre hidrocarburos producidos o no producidos en el establecimiento donde se consumen, por lo que parece claro que el legislador ha extendido el beneficio de la no sujeción a los productos producidos en otro establecimiento, haciendo uso de la facultad establecida en el segundo párrafo del artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE que arriba se transcribe.
En conclusión, este Centro considera que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 47, apartado 1b), de la Ley 38/1992 es aplicable respecto de los autoconsumos de productos energéticos utilizados como combustible en los procesos de fabricación de todos los productos energéticos relacionados en el apartado 1 de su artículo 46 y sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de este último artículo. Por tanto, la no sujeción resulta aplicable al autoconsumo de gasóleo y de biodiésel utilizados como combustible en el proceso de fabricación de biodiesel.
Con independencia de lo anterior, el titular de la fábrica es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que el devengo se produzca a la salida de fábrica o con ocasión del autoconsumo, como establece el artículo 8 de la Ley 38/1992.
Sujeción del gasóleo y el biodiésel empleados en la fabricación de biodiésel al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH) ha sido creado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), estableciendo el apartado Cinco del artículo 9 de la ley el hecho imponible del IVMDH en los términos siguientes:
“1. Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.
2. No estarán sujetas al impuesto las entregas de productos comprendidos en el ámbito objetivo que supongan su restitución o la sustitución por otros iguales al adquirente, cuando previamente hubieran sido devueltos por éste al vendedor tras haberlos recibido como consecuencia de una venta o entrega que hubiera estado sujeta al impuesto.
3. Se considerará que han sido vendidos y puestos a disposición de los adquirentes los productos comprendidos en el ámbito objetivo cuyo uso o destino no se justifique por los sujetos pasivos que no acrediten que las cuotas del impuesto correspondientes han sido satisfechas.”
Y el concepto de venta minorista se concreta en el apartado Cuatro del mismo artículo, que establece lo siguiente:
“A efectos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos serán de aplicación los siguientes conceptos y definiciones:
1. «Ventas Minoristas»: Se consideran ventas minoristas las siguientes operaciones:
a) Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran «ventas minoristas» las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos.
b) Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de los productos comprendidos en el ámbito objetivo cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio.
2. «Establecimientos de venta al público al por menor».
a) Los establecimientos que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos comprendidos en el ámbito objetivo y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.
b) Los establecimientos desde los que se efectúen suministros de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos.
3. «Establecimientos de consumo propio»: Los lugares o instalaciones de recepción y consumo final de los productos comprendidos en el ámbito objetivo en las que sus titulares los reciban en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 anterior.”
En aplicación de estas disposiciones, el consumo de gasóleo y de biodiésel en una “fábrica de hidrocarburos consistente en biodiésel” no constituye venta minorista de productos sujetos al impuesto (sin perjuicio de que el biodiésel utilizado como combustible tampoco es un producto objeto de este impuesto) por lo que, en este supuesto, no se produce el hecho imponible del IVMDH.
En los supuestos en que se produzca el hecho imponible, el sujeto pasivo del IVMDH es el propietario de los productos gravados que realice las operaciones sujetas al impuesto o, en su caso, el titular de un establecimiento de consumo propio, como establece el apartado Siete del artículo 9 de la Ley 24/2001.
Recepción de gasóleo y biodiésel en el establecimiento.
Una vez que el titular del establecimiento haya inscrito éste, en las condiciones establecidas en el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), como “fábrica de hidrocarburos consistente en biodiésel”, los productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos habrán de recibirse en la fábrica en régimen suspensivo.
En particular, los aceites y grasas clasificados en alguno de los códigos NC 1507 a 1518 tendrán la consideración de hidrocarburos y quedarán sometidos a la normativa de impuestos especiales, desde el momento en que se destinen a un uso como combustible o como carburante. La determinación del momento en que estos productos se destinan a tales usos variará en función de las circunstancias de cada caso. Ahora bien, introducir alguno de dichos aceites en una “fábrica de biocarburante consistente en biodiesel” que tenga como objeto exclusivo la fabricación de biocarburante implica destinarlos a un uso como combustible o carburante. Por tanto, la titular de una fábrica de estas características deberá indicar a sus proveedores tal circunstancia a fin de que éstos le remitan los citados aceites al amparo de los documentos exigidos por la normativa de los impuestos especiales.
Los referidos aceites o grasas que no vayan a ser destinados a un uso como combustible o carburante y, por tanto, no se reciban en la fábrica de biocarburantes, circularán por el ámbito territorial comunitario sin necesidad de sujetarse a las disposiciones sobre control y movimientos establecidos por la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 47