La operación constituye arrendamiento de explotación (calificable como arrendamiento de negocio a efectos de retención) cuando la finca rústica se arrienda conjuntamente con naves, maquinaria y demás elementos como unidad orgánica integrada, siempre que conste expresamente en el contrato acompañado de inventario conforme a la Ley 49/2003. En tal caso, procede practicar retención sobre la renta íntegra del arrendamiento al amparo del artículo 140 TRLIS y artículo 58.2 RIS (excepción al régimen de no retención aplicable a fincas rústicas). A efectos de IVA, la operación estará sujeta si el arrendador es empresario y la explotación constituye actividad empresarial; de lo contrario, resultará exenta conforme al artículo 20.1.6ª LIVA.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la agricultura y comercio al por mayor de frutas y verduras. Trabaja por campañas, y tiene concertado con varias entidades contratos de arrendamiento de fincas rústicas.
En particular, la entidad consultante abona a la sociedad A un alquiler por una finca rústica que arrienda junto con unas naves y con otros bienes muebles. La entidad consultante contrata el personal para cultivar y preparar la tierra, se cuida del mantenimiento y cría del producto con su propio personal, manipula y envasa el producto con su propio personal, tiene sus propios clientes y mercado exterior donde vende su producto. En conclusión, cuenta con una estructura organizativa propia, que resulta adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. El contrato de arrendamiento carece de inventario detallado de los elementos alquilados.
Cuestión planteada
1. Calificación de la operación de arrendamiento entre la sociedad consultante y la entidad arrendadora A como arrendamiento de finca rústica o arrendamiento de negocio. Si el importe satisfecho en concepto de arrendamiento estaría sujeto a retención.
2. Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)“.
El artículo 58.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“2. (…)
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Puesto que la entidad consultante es arrendataria de una finca rústica, la cual es arrendada junto con otros bienes muebles (maquinaria) y con las naves ubicadas en la misma, es preciso determinar si dicho arrendamiento tiene la calificación o no de arrendamiento de negocio.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no regula los conceptos de arrendamiento de negocio ni de arrendamiento de finca rústica. En consecuencia, para definir y calificar la operación, es preciso remitirse al derecho común, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, por la que se aprueba la Ley General Tributaria, que dispone el carácter supletorio de sus preceptos.
Al respecto, la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de arrendamientos rústicos, define en sus artículos 1 y 2 los conceptos de arrendamiento rústico y arrendamiento de explotación:
“Artículo 1. Arrendamiento rústico.
1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta.
(…)
Artículo 2. Arrendamiento de explotación.
Se entenderá que el arrendamiento es de explotación, ya esté constituida con anterioridad o al concertar el contrato, cuando sea ella objeto del mismo en el conjunto de sus elementos, considerada como una unidad orgánica y siempre que lo hagan constar las partes expresamente, acompañando el correspondiente inventario.”
Asimismo, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21.02.2000, núm. 137/2000, establece la distinción entre arrendamiento de local de negocio y arrendamiento de industria en los siguientes términos:
"La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, 20 de septiembre de 1991, 19 y 25 mayo 1992, 17 abril y 10 mayo 1993, 22 noviembre 1994, 4 octubre 1995 y 8 junio 1998, entre otras.”
De acuerdo con esta jurisprudencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento inmediato cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. Asimismo, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica que desarrolle de forma continuada en cumplimiento de su objeto social. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad.
De los datos que se derivan de la consulta, no parece que se cumplan los requisitos arriba señalados. La entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento de finca rústica junto con las naves ubicadas en la misma y otros bienes muebles (maquinaria). No obstante, junto con dichos bienes no se ceden los medios humanos, ni otros elementos necesarios y constitutivos de una estructura organizativa completa, que permitan desarrollar la actividad de explotación de la finca rústica, en los términos anteriormente mencionados. De hecho, la entidad consultante contrata el personal para cultivar y preparar la tierra y cuida del mantenimiento y cría del producto. Asimismo, manipula y envasa el producto con su propio personal. Adicionalmente, el contrato de arrendamiento carece de inventario, tal y como exige el artículo 2 de la Ley 49/2003, de arrendamientos rústicos, para que el arrendamiento pactado sea considerado como arrendamiento de explotación. En conclusión, la entidad consultante y la sociedad A, tienen suscrito un contrato de arrendamiento rústico, que no se puede calificar como arrendamiento de negocio, por no ser objeto de cesión una unidad patrimonial con vida propia y en condiciones de funcionamiento inmediato.
Por lo tanto, en la medida en que el contrato de arrendamiento celebrado con la sociedad A tiene la consideración de arrendamiento rústico, los rendimientos satisfechos por la entidad consultante, no deben de ser objeto de retención de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del apartado 2 del artículo 58 del RIS.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se consulta si dicha operación está exenta de dicho tributo en base a lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado Uno. letras a), b) y c) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
En este sentido, el apartado dos, de dicho artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que el arrendador de una finca rústica tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y quedan sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.
Por otra parte, el artículo 11, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de ser-vi-cios:
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o nego-cio, em-presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com-pra.”
A su vez, el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la citada Ley, declara exentos del Impuesto a:
“los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo
(…).
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
“l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.”
Por otra parte del número 2 de este mismo artículo 135 de la directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles:
“c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.”
Es criterio de este Centro directivo, manifestado entre otras en las consultas vinculantes V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.
De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º citado no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.
Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.
En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica, se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.
La interpretación del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el caso de arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.
En el caso de que el objeto del arrendamiento sea el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo parece que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones de la finca, va a arrendarse maquinaria, parece que nos encontramos, a falta de otros elementos de prueba, ante un arrendamiento de un terreno rústico y las construcciones afectas a la explotación que quedará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 5, 11 y 20
RIS / RD 1777/2004 ; art. 58
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 140