La donación a entidad residente en Alemania no está exenta del Impuesto sobre Donaciones español, sino que constituye ganancia patrimonial sujeta al IRNR. El artículo 13 del CDI hispano-alemán atribuye potestad tributaria a España sobre las ganancias derivadas de enajenación de bienes inmuebles situados en territorio español, categoría en la que se integran las ganancias por donación conforme a la jurisprudencia OCDE. La sujeción al IRNR se produce independientemente del carácter gratuito de la transmisión.
Hechos
El consultante, residente en Alemania, dispone de una vivienda en Baleares que tiene la intención de donar a una fundación de interés público alemana.
Cuestión planteada
Si dicha donación estará exenta del Impuesto sobre Donaciones.
Contestación
La obtención de renta por una entidad no residente a título lucrativo o gratuito constituye en España ganancia patrimonial y, como tal, está sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Dado que, en el caso consultado, la renta a título gratuito será obtenida por una entidad residente en Alemania, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio ("Boletín Oficial del Estado" de 8 de abril de 1968) que regula el régimen de potestades de gravamen sobre las ganancias de capital, y que establece:
“Artículo 13.
Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que están sitos.
Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.
Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente.”
Dentro de este artículo se encuentran recogidas las potestades de gravamen sobre las ganancias de capital o incrementos de patrimonio entre los que se incluyen las ganancias obtenidas a título gratuito, como las referenciadas en el escrito de consulta. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 de los Comentarios a este artículo del Convenio Modelo de la OCDE. "La expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa”.
Por consiguiente, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes las ganancias patrimoniales obtenidas a título lucrativo o gratuito cuando los bienes donados o heredados sean bienes inmuebles ubicados en territorio español como en este caso.
De acuerdo con este Impuesto, la ganancia obtenida se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.4 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que dispone:
“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31, apartado 2, y en el título VIII, salvo el artículo 95, apartado 1, letra a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.”
En consecuencia, se tendrá una ganancia patrimonial derivada de una adquisición a título gratuito cuya base imponible será el valor de mercado del inmueble en el momento de su adquisición.
Por lo que se refiere a la aplicación al caso consultado de los beneficios recogidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), en el articulo 2 de dicha Ley se dice que, a los efectos de esta Ley, se consideran entidades sin fines lucrativos las "delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones". Según lo que se afirma en el escrito de consulta no puede determinarse si la entidad a que se refiere tienen o no en España establecimiento, delegación o actividad, por lo que no podemos pronunciarnos sobre si les serán de aplicación dichos beneficios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Alemán, art.13, RDL 5/2004, art. 24-4