Las aportaciones no dinerarias especiales de las hijas al amparo del capítulo VIII del TRLIS requieren participación mínima del 5% en los fondos propios de la receptora residente en España y, tratándose de elementos patrimoniales distintos de acciones/participaciones, afectación a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio; la contabilidad simplificada del aportante impide acogerse al régimen, así como la tributación por estimación en IRPF, siendo subsanable en ejercicios posteriores una vez se cumplan los requisitos contables exigidos; el usufructo y los regímenes de IVA especiales no comportan obstáculo normativo para la operación si se satisfacen los anteriores presupuestos.
Hechos
El consultante es una persona física que desempeña una actividad agraria, una explotación olivarera para la cual dispone de una serie de fincas rústicas con plantaciones de olivos. Tributa en régimen de estimación directa simplificada y lleva una contabilidad simplificada.
A su vez, sus tres hijas (al 33,33% cada una respectivamente) poseen una serie de fincas dedicadas igualmente a la explotación de olivos. En dichas fincas, el consultante posee el usufructo. Las hijas tributan por el régimen especial de agricultura y pesca y no llevan contabilidad a partida doble.
Se pretende realizar una reestructuración del patrimonio a través de las siguientes operaciones:
- El consultante aportará a una entidad de nueva creación las tierras y la explotación olivarera.
- Las hijas aportarán a la misma sociedad la explotación de la que son propietarias y de la que es usufructuario el consultante.
Con estas operaciones se pretende conseguir una independencia de las actividades frente a terceros, aprovechar las sinergias uniendo ambas explotaciones, simplificar la organización empresarial y el control de los negocios, reducir los costes y simplificar el volumen de trabajo administrativo, salvaguardar el patrimonio particular de la consultante limitando su responsabilidad en las actividades económicas y mejorar la gestión y la negociación con las entidades financieras.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Influencia de llevar contabilidad simplificada. Obligación de presentar libros y cuentas anuales en el Registro.
2. Si se puede acoger al régimen fiscal especial la operación de aportación no dineraria especial por parte de las hijas del consultante. Si el usufructo tiene alguna incidencia en la operación. Si el hecho de que tributen por regímenes distintos al ordinario en el IVA afecta a la operación.
3. En el caso en que la aportación por parte de las hijas no se pudiera realizar por tributar en el régimen de estimación en IRPF o por no llevar una contabilidad a doble partida, si podría realizarse la aportación por su parte, en ejercicios posteriores, una vez eliminados los inconvenientes
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria especial, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(….)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
…..”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Cumpliéndose dichos requisitos, en relación con aquellas fincas rústicas respecto de las cuales el consultante ejerce la explotación olivarera, se puede considerar que los mismos están afectos a una actividad económica, de manera que, siempre que el consultante lleve su contabilidad de acuerdo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación de dichas fincas a una sociedad podrá aplicar el régimen fiscal especial.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS exige que el sujeto pasivo aportante lleve la contabilidad correspondiente a las mencionadas actividades económicas con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados, por parte de la aportante, mientras que la entidad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del sujeto pasivo correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 anteriormente señalado.
En relación con las fincas que el consultante posee en usufructo, cabe señalar que el derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.”, (artículo 467 del Código Civil), y que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados” (artículo 471 del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, en este caso en 1/3 de unas fincas rústicas, resulta que tan solo el usufructuario de ese 1/3 está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento de ellas, incluido, por supuesto, el aprovechamiento mediante una explotación agrícola realizado a través de una comunidad de bienes.
El titular del derecho de usufructo podrá utilizarlo para realizar una explotación económica a través de una comunidad de bienes, de tal manera que, indiscutiblemente en este caso, el derecho de usufructo será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada.
Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad. En primer lugar, porque ellos no serían titulares de la explotación económica realizada en las fincas rústicas sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que no se han imputado los rendimientos procedentes de ellas.
En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, ya sea de forma directa o a través de una comunidad de bienes, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de las fincas no podrá considerarse afecta a la explotación económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige la propia Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 29.1 para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.
Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por las hijas del consultante de su derecho de nuda propiedad dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una independencia de las actividades frente a terceros, aprovechar las sinergias uniendo ambas explotaciones, simplificar la organización empresarial y el control de los negocios, reducir los costes y simplificar el volumen de trabajo administrativo, salvaguardar el patrimonio particular de la consultante limitando su responsabilidad en las actividades económicas y mejorar la gestión y la negociación con las entidades financieras. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Las restantes cuestiones planteadas no son objeto de contestación por cuanto la aportación de las hijas del consultante no puede acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94