La operación de escisión parcial financiera descrita, consistente en la segregación de participaciones del 98% del capital de la sociedad X hacia una nueva entidad, se ampara en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que tanto el patrimonio segregado como el que permanece en la escindida constituyan unidades económicas según la Ley 3/2009 (escisión financiera con cartera de control mayoritaria y/o rama de actividad remanente). La DGT confirma el cumplimiento de estos requisitos en el caso concreto, condicionando la aplicación del régimen a que se mantengan las características de unidad económica y que el patrimonio remanente integre efectivamente rama(s) de actividad según la definición del artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante, participada al 50% por dos sociedades residentes en España, tiene por actividad la promoción y construcción inmobiliaria, así como la compraventa y urbanización de terrenos. Actualmente su activo está compuesto por inmuebles destinados a la venta, promociones en curso de edificación y solares cuya promoción no se ha iniciado debido a la actual situación del mercado inmobiliario y financiero. Buena parte de dichos activos inmobiliarios tienen importantes cargas hipotecarias.
A su vez, la consultante detenta el 98% del capital de otra sociedad residente (X) cuyo único activo es un solar que no está hipotecado. Ambas tributan en régimen de consolidación fiscal.
En la actualidad se plantea llevar acabo una escisión financiera de las participaciones representativas del 98% del capital social de la sociedad X, aportándolas a una sociedad de nueva creación, la cual estará participada por los dos socios de la consultante en idéntica proporción (50%).
Dicha operación se realizará con la finalidad de diversificar riesgos, desvinculando el riesgo que conlleva la actividad de promoción inmobiliaria de los activos no hipotecados o estratégicos, así como con la finalidad de poder acceder a nuevas fórmulas de financiación, actualmente dificultadas debido al alto endeudamiento de la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado puesto que en la operación de escisión financiera planteada se produce la segregación de participaciones representativas del 98% del capital social de la sociedad X y el patrimonio que permanece en la sociedad consultante parece determinar la existencia de una o varias ramas de actividad.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El concepto de rama de actividad, por tanto, requiere la existencia de un conjunto patrimonial diferenciado, con gestión y características específicas en relación con el patrimonio que se segrega. En consecuencia, en la medida en que en el caso consultado se den las citadas circunstancias, permaneciendo en sede de la entidad escindida la actividad de promoción y construcción inmobiliaria así como a la actividad de compraventa y urbanización de terrenos, la operación descrita cumplirá los requisitos objetivos señalados para la aplicación del régimen fiscal especial; circunstancias de hecho que deberán ser, en todo caso, objeto de prueba por los medios admitidos en Derecho.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La operación planteada tiene como finalidad diversificar riesgos, desvinculando el riesgo que conlleva la actividad de promoción inmobiliaria de los activos no hipotecados o estratégicos, así como permitir el acceso a nuevas fórmulas de financiación, actualmente dificultadas debido al alto endeudamiento de la consultante. Los motivos anteriormente aducidos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, en el escrito de consulta se indica que la sociedad consultante y la sociedad X forman un grupo de consolidación fiscal. El régimen de consolidación fiscal está regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
En relación con el mismo, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión parcial financiera determinaría la extinción del grupo fiscal, por cuanto no tendría entidades dependientes, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, extinción del período impositivo de todas las entidades del grupo, etc).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 67.5, 81, 83 y 96.