La sociedad panameña tributa en España por IRNR sobre las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión cuando éstas se utilicen en territorio español, conforme al artículo 13.1.b).2º LIRPF. La DGT descarta aplicar el criterio de "actividad global" de la consultante y exige verificar si el servicio está especialmente dirigido a fines de la actividad desarrollada en España; en caso afirmativo, nace la obligación de retención por parte de la empresa española, sin limitación para deducir el importe íntegramente en la base imponible del IS de la consultante, puesto que la retención constituye un ingreso a cuenta del IRNR, no un gravamen del sujeto pagador.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española.
Está considerando realizar en un futuro inmediato una operación que consistiría en la adquisición de material eléctrico en Italia para, a continuación, ser vendido a una empresa de la República Dominicana, no entrando la mercancía en ningún momento en territorio español, al ser enviada a su destino desde Italia.
En la operación interviene una sociedad domiciliada en Panamá que actúa como asesora de la operación comercial así como de la gestión de la misma. La remuneración que la entidad consultante tendrá que satisfacer a esta sociedad panameña es del 14% del importe que la entidad consultante facturará a la sociedad de la República Dominicana.
Cuestión planteada
1. Si se encuentra la entidad consultante obligada a practicar retención por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de no Residentes a la sociedad panameña.
2. Si existe alguna limitación para que la entidad consultante considere como gasto deducible el importe que la sociedad panameña le facture a los efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Para determinar si la empresa panameña debe tributar en España por la prestación de un servicio a una empresa residente en España, que consiste en el asesoramiento de la operación comercial planteada en el escrito de la consulta, así como en la gestión de la misma, habrá que estar a lo establecido en el artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, el cual establece que constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de rentas en territorio español, señalando el artículo 13.1.b).2º que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.”
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, se consideran obtenidas en España las prestaciones de servicios que son utilizadas en territorio español. Se debe entonces concretar si el servicio prestado por la sociedad panameña no residente está especialmente dirigido, al menos en una parte, a los fines de la actividad de la consultante en España.
A este respecto, hay que señalar que si una entidad española contrata la prestación de un servicio, siempre pretende que sirva a sus intereses sociales, de otra forma podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. Pero no puede tomarse la actividad de la empresa como un todo, pues obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas españolas. Se debe entonces concretar si el servicio prestado está especialmente dirigido, sirve especialmente, a los fines de una parte de esa actividad y dónde se realiza la misma.
Se trata de determinar si la entidad española consultante que contrata los servicios de la sociedad panameña los utiliza para la realización de su actividad en España.
Si, tal como indica el escrito de consulta, el servicio efectivamente prestado por la sociedad panameña consiste exclusivamente en el asesoramiento y gestión de la operación comercial consistente en la adquisición de material eléctrico en Italia para a continuación ser vendido a una empresa de la República Dominicana, se podrá entender que el citado servicio no es utilizado por la sociedad española consultante en nuestro territorio.
En consecuencia, los rendimientos obtenidos por la sociedad panameña por el asesoramiento y gestión de dicha operación comercial, no se consideran renta obtenida en España, sin que proceda, por tanto, la práctica de retención alguna.
2. La disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”.
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991.
Por otra parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
El Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE.
Por su parte, el artículo 28 del Convenio, relativo a la entrada en vigor, establece, en su apartado 2, que las disposiciones del mismo surtirán efecto:
“a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor;
b) en relación con otros impuestos, respecto de los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor; y
c) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor, o a partir de esta.”
De acuerdo con el artículo anterior y de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, Panamá ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, con los efectos que ello implica, desde el momento en que el Convenio ha resultado de aplicación; esto es, desde el 25 de julio de 2011.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
Asimismo, el artículo 14.1.g) del TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
(…)”
Teniendo en cuenta lo señalado previamente, este precepto no resulta de aplicación en el caso concreto planteado en el escrito de consulta.
Por tanto, los gastos que la entidad consultante tendrá que satisfacer como remuneración a la sociedad panameña que actúa como asesora de la operación comercial así como de la gestión de la misma, serán fiscalmente deducibles en la medida en que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14 y 19