La indemnización por expropiación de suelo está sujeta al IVA conforme al artículo 8 LIVA (transmisión del poder de disposición por resolución administrativa), pero resulta exenta cuando se trata de terreno rústico o no edificable destinado a parques/jardines públicos o vías públicas (artículo 20.1.20º LIVA); la exención no alcanza terrenos urbanizados o en curso de urbanización transmitidos por promotor. La cuota de IVA, en su caso, se suma al justiprecio como mayor valor del hecho imponible. En IS, los ingresos por expropiación tienen carácter de operación extraordinaria desvinculada de la actividad empresarial ordinaria, sin perjuicio de su cómputo como ingresos extraordinarios en el resultado fiscal del período.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un cementerio en cuyo terreno se han construido nichos y sepulturas para su venta y arrendamiento. Va ser expropiada de una parte del terreno que tiene destinado a aplicarlo al ejercicio de su actividad de cementerio.
Cuestión planteada
1. Si la indemnización a percibir por la expropiación del suelo está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso afirmativo, si al justiprecio tasado debe añadirse la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, si los ingresos procedentes de la expropiación son ingresos ordinarios o extraordinarios
Contestación
1- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles y, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto. De acuerdo con este precepto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. También se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
El artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992 declara que “estarán exentas del Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20, apartado Uno, número 20º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos urbanizables, que no se encuentran urbanizados ni en curso de urbanización, realizadas por quien tiene la condición de empresario o profesional como es el caso, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si dichos terrenos expropiados van a ser destinados por el adquirente a "superficies viales de uso público" o a “parques y jardines públicos” serán operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el cedente de los inmuebles no habrá de repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.
El artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".
Por su parte, el artículo 25, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) preceptúa que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".
Por tanto, si la transmisión de los terrenos objeto de consulta constituye una operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo expuesto en el punto anterior, el cedente deberá repercutir el Impuesto al adquirente, beneficiario de la expropiación conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, debe considerarse que el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior."
Tampoco sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque tampoco en este supuesto existe una oferta por parte del "transmitente", que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del derecho objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado, en la que no puede entenderse incluido el Impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del derecho expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, en el supuesto de que la operación objeto de consulta resultase sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo sobre el ente beneficiario de la expropiación (Comunidad de Madrid), de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto, sin que en este caso quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los terrenos.
Finalmente, conforme a lo previsto en el artículo 88, apartado seis de la Ley 37/1992, en caso de controversia, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante podrá interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.
2. El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. de 11 de marzo), establece:
"1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. (…)".
El artículo 10 del TRIS establece además:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
El reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio, como parece ser el caso objeto de la presente consulta, deriva de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando este quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza.
En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el precio inicialmente establecido en el acto de consignación del precio, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en la base imponible correspondiente al ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 20 y 88
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 4 y 10