Las operaciones de fusión y canje de valores pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos específicos del TRLIS: en la fusión, transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y compensación en dinero no superior al 10%; en el canje, adquisición de mayoría de derechos de voto (o incremento si ya existe) mediante atribución de valores con compensación limitada al 10%, siempre que los socios sean residentes en UE o en Estado vinculado por convenio de doble imposición con cláusula de sujeción. La aplicación depende del cumplimiento simultáneo de los requisitos mercantiles y los condicionantes fiscales enumerados en el TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A forma parte de un grupo familiar de entidades domiciliadas todas ellas en Canarias. Estas entidades son las siguientes:
- A, cuyo objeto social es la explotación de estaciones de servicio de gasolinera, comercio al por menor de productos alimenticios y arrendamiento de inmuebles.
- B, cuyo objeto social es la compraventa, promoción, construcción, arrendamiento o explotación por cualquier título de inmuebles.
- C, cuyo objeto es la compraventa de fincas, edificación de construcciones en especial.
- D, cuyo objeto social es la compraventa, arrendamiento, explotación, urbanización y edificación de bienes inmuebles.
- E cuyo objeto social es la promoción de comunidades de viviendas y locales de negocios, cooperativas, urbanizaciones y centros comerciales, y gestión de créditos para la financiación de las mismas.
- F, cuyo objeto social es la construcción, ampliación y explotación de hoteles, y la venta de agua.
- G, cuyo objeto social es la compra, urbanización, parcelación, explotación y venta de fincas rústicas y urbanas, edificación de chalets, apartamentos e instalaciones de índole hotelera y turística.
- H y J, de las que no se aportan datos sobre su objeto social.
Como consecuencia de la gran complejidad que presenta la estructura del grupo, por la existencia de múltiples participaciones cruzadas, generando una gran cantidad de inconvenientes, se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Fusión por la que A absorberá a las entidades B, C, D, E y F. Esto supondrá que A participará tras la fusión, en las entidades G, H y J.
- Canje de valores, por el cual los socios de A aportarán las participaciones en ésta a una entidad holding de nueva creación.
- Escisión total de A por sectores de actividad, dividiendo todo su patrimonio en tres bloques: el primero integrado por la gasolinera, el restaurante y la venta de agua, el segundo integrado por el suelo, la actividad de promoción y de arrendamiento, y el tercero compuesto por el patrimonio personal de la familiar, así como las acciones que el grupo posee en la entidad H.
Con estas operaciones se pretende centralizar en una sociedad holding la planificación y toma de decisiones del grupo, establecer una estructura por grupos de actividad (sector servicios, promoción inmobiliaria y proyectos urbanísticos), así como separar el patrimonio personal en otra entidad, protección de los distintos patrimonios frente a los riesgos empresariales, canalizar adecuadamente la financiación entre las sociedades del grupo, eliminar costes fiscales de la actual estructura, posibilitar la tributación en régimen de consolidación fiscal, canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad, facilitar la percepción externa del grupo, mejorando la capacidad comercial, de administración, financiación y de negociación con terceros, establecer un órgano de administración común, simplificar la estructura accionarial, y las cargas administrativas, y generar un ahorro de costes y sinergias de explotación.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, definida como tal en el artículo 83.5 del TRLIS, como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada tendría la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, siempre que la entidad beneficiaria del canje adquiera participaciones en el capital social de otra, permitiéndole obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, siempre y cuando concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS previamente citadas, circunstancia que no puede apreciarse de los hechos manifestados dado que no se aporta el porcentaje de participación tenido por los socios de la sociedad A que acuden al canje.
Por último, se plantea la realización de una operación de escisión total. En relación con la misma, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Al igual que en la operación anterior, de los hechos aportados en la consulta no puede valorarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar la operación como escisión total por cuanto que, aún cuando se señala que se divide el patrimonio total de la sociedad A en tres bloques que se transmiten a tres sociedades beneficiarias, sin embargo, las participaciones tenidas en las sociedades G y J no se integran en dicho patrimonio sino que se transmiten a la sociedad H, por lo que de la información aportada no se puede valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS para que la operación pueda ser calificada como escisión total a efectos del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, pueda acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 2 y 5