La exención del artículo 20.1.6º LIVA para servicios prestados por entidades autónomas (AIE, uniones, agrupaciones) a sus miembros requiere: (i) que los miembros ejerzan esencialmente actividad exenta o no sujeta (umbral máximo 10% de operaciones gravadas); (ii) que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en esa actividad y sean necesarios para ella; (iii) reembolso limitado a la parte proporcional de gastos comunes; (iv) exclusión de sociedades mercantiles; y (v) solicitud previa de reconocimiento ante la AEAT con efectos desde la fecha de presentación y condicionado a la subsistencia permanente de los requisitos.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto recibir servicios de naturaleza financiera de una Agrupación Europea de Interés Económico. La entidad tiene dos sectores diferenciados: uno dedicado al arrendamiento financiero con prorrata de deducción del 100 por ciento; el segundo dedicado a la actividad bancaria, con prorrata de deducción del 1 por ciento. Los servicios prestados por la Agrupación Europea de Interés Económico se afectarían exclusivamente al sector bancario de la consultante.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención establecida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 y otras cuestiones relacionadas con dicha exención que se detallan en el cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a rembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31) que dispone lo siguiente:
“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva), según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- La doctrina de la Dirección General de Tributos ha señalado que esta exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
3.- Por consiguiente, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad.
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.
Es necesario señalar que estos requisitos son de aplicación a las entidades miembros de una agrupación que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En los supuestos en los que, como consecuencia de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico (u otra de las referidas en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992) que se encuentre establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto a un miembro establecido en dicho territorio, se entiendan realizados en el mismo y tenga lugar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, los requisitos previamente citados deberán concurrir en la entidad establecida en este territorio, sin perjuicio del cumplimiento por parte de tal agrupación de los requisitos establecidos por la legislación del Estado de establecimiento que corresponda.
4.- En el escrito de consulta se pregunta específicamente por la interpretación que debe darse al inciso legal relativo al ejercicio por parte de una entidad integrante de una Agrupación Europea de Interés Económico de una actividad esencialmente exenta o no sujeta.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, se entenderá que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
De conformidad con la doctrina de este Centro Directivo y tal como se enuncia en el apartado b) del punto anterior de esta contestación, el anterior requisito no se considerará cumplido cuando las actividades exentas o no sujetas se realizan por la entidad integrante de la Agrupación de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su actividad. Sin embargo, esta doctrina debe ser matizada.
Para determinar si la entidad integrante de la Agrupación realiza una actividad esencialmente exenta o no sujeta a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto se deberá tomar en consideración la totalidad de las actividades por ella realizadas, con independencia de que se le aplique el régimen de sectores diferenciados. Es decir, el hecho de que la entidad integrante de la Agrupación realice su actividad a través de sectores diferenciados no afecta al cálculo del porcentaje del 10% establecido en la Ley, que se trata de un porcentaje referido a la actividad global de la entidad y no a la de los sectores diferenciados individualmente considerados. Si el volumen anual de la totalidad de las operaciones efectivamente gravadas no excede del 10 por ciento del conjunto de sus actividades globales, sólo entonces se entenderá cumplido el requisito.
Esta doctrina ya ha sido reiterada por esta Dirección General en sus consultas vinculantes V2348-10, de 28 de octubre y V2596-10, de 30 de noviembre, que debe interpretarse del siguiente modo: para considerar una actividad esencialmente exenta o no sujeta se debe tomar en consideración la totalidad de las actividades desarrolladas, con independencia de que se aplique el régimen de sectores diferenciados y de que los servicios prestados por la Agrupación de Interés Económico se afecten exclusivamente a un sector diferenciado, que, individualmente, cumpla el requisito de estar esencialmente exento, por realizar tener un porcentaje de deducción inferior al 10 por ciento.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante tiene una prorrata general que supera el 10 por ciento en el conjunto de sus actividades, por lo que en tal caso, se entiende que no realiza una actividad esencialmente exenta o no sujeta a efectos de aplicar la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto, y ello, al margen de que los servicios que se presten por la Agrupación Europea de Interés Económico estén exclusivamente afectos al sector diferenciado bancario cuyo nivel de prorrata interno es inferior al 10 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º