La operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen especial fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla simultáneamente los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas) y los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (segregación de ramas de actividad, atribución proporcional a socios, reducción de capital). La condición decisiva es que cada parte segregada constituya una rama de actividad —conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar autónomamente como unidad económica determinante de una explotación económica—.
Hechos
Es deseo de la entidad consultante y sus socios que uno o dos de sus edificios arrendados (pero no todos) situados en España, pasen a ser un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, estando dotados de un empleado a tiempo completo que se dedique a la actividad de arrendamiento de dichos edificios y de un local independiente dedicado exclusivamente a dichas actividades de arrendamiento. En cuanto al resto de los activos inmobiliarios de la entidad consultante, constituirán otro conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, teniendo asignados empleados a tiempo completo y local independiente para la realización de sus actividades. Además, la entidad consultante realiza otras actividades de inversión y de tenencia de valores y fondos en entidades de crédito y entidades financieras.
La entidad consultante pretende proceder, después de constituida la rama de actividad reseñada, a llevar a cabo, optando válidamente por la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, una escisión parcial, segregando de su patrimonio social la citada rama de actividad consistente en uno o dos edificios arrendados, a fin de transmitir en bloque la parte segregada a una sociedad española de nueva creación, cuyo objeto social exclusivo sea la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, y que opte inmediatamente por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, recibiendo los socios de la entidad consultante participaciones del capital social de la nueva sociedad en proporción a sus respectivas participaciones en la entidad consultante con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria de la entidad consultante y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante lleva a cabo la operación de escisión antedicha, si la misma podrá acogerse válidamente al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Según se describe en el escrito de consulta, la entidad consultante, aparte de realizar las actividades de inversión y de tenencia de valores y fondos en entidades de crédito y entidades financieras, realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En lo que se refiere a las actividades de inversión y de tenencia de valores y fondos en entidades de crédito y entidades financieras, no se dispone de información para determinar si las mismas constituyen una unidad económica autónoma constitutiva de una rama de actividad.
En lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que hasta el momento de comenzar la operación de reestructuración planteada, la entidad consultante no dispone de una gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada que permita identificar un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica. Más bien parece posible deducir que, precisamente, con motivo de acoger la operación de reestructuración al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, va a dotar de medios materiales y personales a la actividad de arrendamiento de uno o dos edificios, por un lado, y de otros medios materiales y personales diferentes a la actividad de arrendamiento del resto de sus inmuebles, por otro.
Pero aún incluso en el supuesto de que la entidad consultante contara con una gestión y organización de medios materiales y humanos diferenciada para el arrendamiento de inmuebles desarrollado por ella con anterioridad a la operación de reestructuración, de los hechos descritos parece desprenderse que el dotar de una organización y gestión diferenciada para uno o dos edificios concretos de su patrimonio inmobiliario habría sido implementado con la finalidad de cumplir el requisito exigido de “rama de actividad” a efectos del artículo 83 del TRLIS, sin que la misma se hubiera desarrollado de forma habitual y continuada, de manera diferenciada, a la del arrendamiento del resto de inmuebles, sin evidenciarse la necesidad de tal diferenciación o autonomía.
En cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En virtud de todo lo anterior, en la medida en que el patrimonio transmitido no parece determinar la existencia previa de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad (arrendamiento de uno o dos edificios), que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en la entidad transmitente igualmente otra rama de actividad (arrendamiento de los restantes inmuebles y/o, en su caso inversión y de tenencia de valores y fondos en entidades de crédito y entidades financieras), la operación de escisión parcial planteada no cumple la definición establecida en el artículo 83.2 del TRLIS por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Ha de tenerse en cuenta que si bien el apartado 3 del artículo 12 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que “A los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de dicho Texto Refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes”, dicho precepto se refiere exclusivamente a lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS, de manera que deben cumplirse los restantes requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, como puede ser que la operación a realizar tenga cabida entre las contempladas en el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83