Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al devengo tributan al tipo impositivo vigente en el momento en que se realiza la operación inicial (art. 90.2 LIVA), no al del momento en que se concede la minoración. La reducción de la base imponible por descuentos requiere justificación documental mediante nota de crédito o documento equivalente conforme al art. 24 del RIVA, siendo esta documentación condición sine qua non para la deducción fiscal del IVA soportado asociado.
Hechos
La entidad consultante en el ejercicio de su actividad en el sector automovilístico va a conceder determinados descuentos (rappels por volumen de vehículos matriculados, campañas promocionales y ayudas demo), a partir del 1 de julio de 2010, a concesionarios que le compraron vehículos que tributaron por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichos descuentos.
- Forma de documentar los mismos.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 1º de dicho precepto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
3.- El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido”
4.- El artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho precepto la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), preceptúa lo siguiente:
“En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de consulta, en el que la entidad consultante tiene previsto efectuar a sus clientes determinados descuentos, la entidad consultante deberá rectificar la base imponible de las operaciones correspondientes y documentar dicha rectificación mediante la expedición de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado y la entidad consultante aplique un rappel anual, dicho rappel deberá tener en cuenta dicha circunstancia, de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rappeles.
Por tanto, en las facturas rectificativas que se expidan con la finalidad de rectificar la base imponible de las operaciones consultadas se deberá consignar el mismo tipo impositivo que en la factura rectificada, que debió ser el que estaba vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. En resumen, no se consigna el tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda, sino el que resulte aplicable de acuerdo con el momento del devengo del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80 y 90-Uno y Dos. RD 1496/2003 : art. 13. Rgto. 24