La cesión gratuita de un local por parte de la madre política genera presunción de retribución conforme al art. 6.5 LIRPF, computándose como rendimiento del capital inmobiliario (art. 22) por su valor normal en mercado (art. 40.1). Al ser el cesionario pariente afín de la cedente, aplica el régimen de imputación de rentas del art. 85 LIRPF: renta imputada equivalente al 2% del valor catastral del inmueble urbano, salvo que conste su afección a actividad económica o generación efectiva de rendimientos superiores, lo que requeriría prueba contable.
Hechos
El consultante va a desarrollar una actividad económica en un local comercial que es propiedad de la madre de su esposa quien se lo cederá de forma gratuita.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1º) Para examinar las implicaciones fiscales de la cesión gratuita del local por parte de la madre política del consultante se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22, 24, 40.1 y 85.
Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Artículo 22.1. “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
Artículo 24. “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulta de las reglas del artículo 85 de esta ley.”
Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.”
En base a lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, la cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.
La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La cesión gratuita del derecho al uso de un bien inmueble, como es el caso planteado en el escrito de consulta, constituye una adquisición gratuita “inter vivos” que, como tal, es uno de los supuestos del hecho imponible del artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 b) de dicha Ley, la valoración de dicho derecho será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor del bien las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos y que, respectivamente, de acuerdo con la letra a) del mismo precepto, significan una valoración del 2% anual sin exceder del 70% y un 70% del valor si el usufructuario tiene menos de veinte años de edad, con minoración de un 1% por cada año adicional y mínimo del 10% sobre el valor total.
Con independencia de lo anterior y si el usuario estuviere obligado a presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio, ese derecho se integra en su masa patrimonial. De acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, para su valoración se tomarán las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 10.2.b) del Texto Refundido del impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), coincidentes en este punto con las del artículo 26.a) de la Ley 29/1987. Paralelamente, la cuantía del derecho constituirá carga deducible para la propietaria, en el mismo supuesto de obligación de autoliquidación por el impuesto patrimonial.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta parece deducirse que el titular del inmueble es una particular que no es titular de una actividad económica, sino que se limita a ceder gratuitamente el uso del mismo a un familiar.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley declara que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales, las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Por tanto, si la consultante realiza exclusivamente operaciones a título gratuito no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la cesión gratuita del local objeto de consulta no sujeta a dicho tributo.
En otro caso, si la consultante realizara alguna otra operación a título oneroso sujeta al citado tributo, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando todas las operaciones que realice, tanto las gratuitas como las onerosas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3.1.b) y 26.b); Ley 35/2006, arts. 6.5, 22, 24, 40.1 y 85; Ley 37/1992, arts. 4 y 5