La reinversión del beneficio extraordinario derivado de la transmisión del terreno vendido a plazo puede acogerse simultáneamente al régimen de imputación proporcional de rentas (art. 19.4 TRLIS) y a la deducción por reinversión (art. 42 TRLIS), siempre que se cumplan todos los requisitos de este último, incluido el plazo de reinversión. La adquisición de acciones de sociedades no residentes no agota automáticamente el derecho a reinversión respecto de las sociedades españolas del grupo si ambas forman parte de un mismo proyecto de reinversión cualificado. La fusión accesoria podrá acogerse al régimen especial (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren sus requisitos específicos, de forma independiente a la deducción por reinversión.
Hechos
La entidad consultante, participada por una holandesa, es la holding del grupo internacional en España y la dominante del grupo fiscal español. En el año 2006 transmitió un terreno, cobrando un 20% del precio con la firma del contrato, un 15% en 2007, otro 15% en febrero de 2008, quedando pendiente para diciembre de 2009 es restante 50%. La plusvalía se va integrando en función de los cobros de acuerdo con el artículo 19.4 del TRLIS. Una parte del precio de venta cobrado en 2006, el cobrado en febrero de 2007, 2008 y el que se cobrará en 2009 se encuentra pendiente de reinvertir .
En el año 2007 su matriz holandesa formuló una OPA sobre otro grupo internacional, produciéndose la adquisición en 2008. Este segundo grupo tiene presencia en España, a través de un grupo fiscal que ha obtenido bases imponibles negativas en los ejercicios 2006 y 2007. La sociedad dominante de dicho grupo tiene participaciones en entidades extranjeras, por las que viene amortizando un fondo de comercio financiero, y cuya adquisición le permitió materializar una reinversión a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42.
Se pretende integrar los negocios de la consultante con una de las participadas del segundo grupo: mediante la adquisición del 100% del capital de la dominante holding del segundo grupo ( a otra entidad de su grupo) , absorbiendo con posterioridad mediante una fusión impropia a la matriz y una de las participadas cuyo negocio quiere integrarse, sin que aflore fondo de comercio en esta fusión. Como resultado de la fusión la consultante asume la unidad de negocio "deco" del segundo grupo y centraliza las funciones de holding de los dos grupos en España.
Cuestión planteada
Si la adquisición de las acciones descrita sirve para materializar la reinversión de la renta obtenida en la transmisión del terreno a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS.
Si el importe reinvertido incluiría únicamente el valor de las sociedades españolas del grupo en la medida que la adquisición de las no residentes ya supuso una materialización de la reinversión.
Si la fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el precio de la venta del terreno se percibirá en varios plazos, siendo el período transcurrido entre la entrega del bien y el vencimiento del último plazo superior al año, por lo que la renta obtenida puede integrarse en la base imponible proporcionalmente, a medida que se efectúen los cobros, excepto que la entidad decidiera aplicar el criterio del devengo.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS que vamos a analizar, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
Por consiguiente, para el caso planteado, si la renta se integrara proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realiza en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible, por el importe que resulte de aplicar el porcentaje de deducción correspondiente a la renta total integrada en la base imponible desde la transmisión hasta los periodos en que se van percibiendo los correspondientes cobros, por la relación existente entre la cantidad total reinvertida hasta cada uno de dichos periodos y la cantidad total a reinvertir, minorado en la deducción que se hubiera practicado en los periodos anteriores en los que se percibieron los correspondientes cobros.
Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS, regula la misma. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a este artículo, según establece la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En consecuencia, para las rentas integradas en el período impositivo de 2006, a las que se refiere la consulta planteada, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, mientras que para las rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se aplicará la nueva redacción del artículo 42.
Según la redacción dada al artículo 42 por la Ley 16/2007, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, en relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 establecen lo siguiente:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley. (…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
Dado que la nueva redacción del apartado 5 del artículo 42 excluye las reinversiones cuando la operación se realiza entre entidades vinculadas, y en este caso las participaciones se adquieren a la matriz de la consultante, dichas participaciones no serán válidas a efectos de la materialización de la reinversión de las rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
Por lo que se refiere a la fusión descrita, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por su parte, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo término, en relación admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se señala que esta operación de fusión pretende integrar el negocio de la consultante con la otra entidad que desarrolla la misma unidad de negocio y la centralización en la consultante de las funciones de holding del grupo internacional en España. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por último, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, se admitirá la compensación de las mismas en la entidad absorbente, con las limitaciones que se señalan en el artículo 90.3 del TRLIS:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 83-1