La prestación derivada del seguro de supervivencia suscrito por la empresa para instrumentar el sistema de prejubilación constituye rendimiento íntegro de trabajo según el artículo 17.1 LIRPF, imponible en el período en que se percibe (transformada en capital en el caso del consultante). No resulta de aplicación la reducción del artículo 18.2 LIRPF por cuanto la póliza no instrumenta un compromiso de pensión, sino una mera expectativa de derecho condicionada a la no existencia de despido disciplinario procedente, lo que impide su calificación como instrumento de previsión social.
Hechos
El consultante era miembro del Comité de Dirección de su empresa y se acogió al sistema de "prejubilación" previsto para el mismo. Para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones, la empresa suscribió una póliza de seguro que cubría el riesgo de supervivencia, entendiendo por tal el cese de la relación laboral del asegurado con el tomador por "prejubilación". El tomador de la póliza era la propia empresa; los asegurados y beneficiarios eran los miembros del Comité de Dirección. La prestación consistía en una renta temporal, pudiendo transformarse la misma en un capital. En el caso de cese o extinción de la relación laboral con anterioridad a la "prejubilación" por despido disciplinario o procedente, el tomador tenía derecho de rescate.
Como consecuencia del acceso a la prejubilación en el año 2011, el consultante percibió el capital correspondiente de la entidad aseguradora, el cual fue satisfecho en el año 2012.
Cuestión planteada
Período impositivo al que debe imputarse la renta obtenida. Posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006 del IRPF a la prestación correspondiente.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que de la documentación aportada sobre el sistema de “prejubilación” de los miembros del Comité de Dirección de la empresa y sobre el contrato de seguro, se desprende que el mismo no instrumenta compromisos por pensiones, por lo que no cabría considerarlo como instrumento de previsión social.
Para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas del sistema de “prejubilación” de los Directivos, la empresa en la que trabajaba el consultante suscribió una póliza de seguro que cubría el riesgo de supervivencia, entendiéndose por tal el cese de la relación laboral del asegurado con el tomador por “prejubilación”. El tomador de la póliza era la propia empresa y los asegurados y beneficiarios eran miembros del Comité de Dirección, entre los que se encontraba el consultante. Si bien la prestación consistía en una renta temporal, se podía transformar la misma en un capital, como así ha sucedido en el caso del consultante.
Debe destacarse asimismo que, según el condicionado de la póliza de seguro y según la documentación aportada, en el caso de cese o extinción de la relación laboral con anterioridad a la “prejubilación” por despido disciplinario o procedente, el tomador podía ejercer el derecho de rescate y quedaba exceptuado del compromiso de cumplir las obligaciones derivadas del sistema de “prejubilación”. Tal y como señala el consultante en su escrito, el referido sistema de “prejubilación“ “…prevé la pérdida de derechos cuando el empleado fuere despedido disciplinariamente y tal despido fuere aceptado por el directivo como tal o declarado judicialmente procedente. Por consiguiente no puede entenderse que se generen derechos definitivos a favor de los empleados sino meras expectativas”. Es por ello que al tratarse de meras expectativas de derecho el pago de la prima por la empresa a la entidad de seguros no tuvo ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.
En cuanto al tratamiento fiscal de la prestación del seguro por supervivencia que percibió el consultante, ésta tiene la consideración de rendimiento de trabajo, conforme al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Primera cuestión planteada
En cuanto al período impositivo al que debe imputarse la renta generada, según se desprende de la documentación aportada el cese de la relación laboral con la empresa por “prejubilación” se produjo con efectos 31 de diciembre de 2011, declarando el consultante haber recibido el cobro del capital correspondiente de la entidad aseguradora el día 16 de enero de 2012.
En relación a esta cuestión hay que hacer referencia al artículo 14 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre que establece lo siguiente:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.(…)”
En el caso concreto planteado el momento de la exigibilidad vendría determinado por el momento en el que el consultante pudo exigir a la entidad aseguradora el cobro de la prestación.
En las condiciones generales de la póliza de seguro contratada se establece que “el inicio del cobro de la prestación se iniciará el último día del mes siguiente al del cese de la relación entre la Caja y el Asegurado en las condiciones descritas en la presente póliza (…)”. De acuerdo con lo anterior, si el cese se produjo con efectos 31 de diciembre de 2011 habrá que concluir que la prestación del seguro fue exigible por el consultante en enero de 2012. Por tanto, el referido rendimiento del trabajo debe imputarse a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo del año 2012.
Segunda cuestión planteada
En cuanto a la posibilidad de aplicar a la prestación del seguro la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en dicho precepto se establece lo siguiente:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (…)”
Habrá que analizar, por tanto, si la cantidad percibida por el consultante se puede considerar como un rendimiento con un período de generación superior a dos años y que no se ha obtenido de forma periódica o recurrente. En este sentido, para que exista un período de tiempo durante el que se ha producido un determinado rendimiento se hace necesario que el derecho a percibirlo exista con anterioridad al momento en que se percibe efectivamente dicho rendimiento. En consecuencia, el período de generación vendría representado por el tiempo que ha debido transcurrir desde el inicio de la existencia del derecho hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento.
Tal y como se ha señalado anteriormente y ha reconocido expresamente el consultante, no puede entenderse que se generen derechos definitivos a favor del consultante sino meras expectativas de derecho, siendo la fecha relevante a efectos de computar el inicio de la existencia del derecho del consultante a percibir el capital garantizado en el seguro la del cese de la relación laboral por “prejubilación”, esto es, el 31 de diciembre de 2011. Hasta dicha fecha la empresa, en su calidad de tomador del seguro, mantenía el derecho de rescate, el cual se podía haber hecho efectivo en caso de haberse producido un despido disciplinario o procedente. A partir de dicha fecha quedó confirmado que no se había rescatado por parte de la empresa el capital garantizado correspondiente y, por tanto, nació el derecho del consultante a percibir la prestación.
En consecuencia, si bien la cantidad percibida por el consultante no se habría obtenido de forma periódica o recurrente, no se podría considerar que la misma tuvo un período de generación superior a dos años. Por tanto, no sería de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a dicha cantidad, aún cuando se haya cobrado en forma de capital único.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 18/1991