La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68 LIRPF puede mantenerse durante una misión internacional si la vivienda se arrendada, siempre que concurran dos requisitos esenciales: titularidad de la vivienda y destino a residencia habitual del contribuyente. El Reglamento (artículo 54.2 RIRPF) contempla expresamente que no pierde tal carácter cuando el contribuyente disfruta de vivienda por razón de cargo o empleo y la adquirida no se utiliza, iniciándose el plazo de habitación efectiva al cese de la misión. Los rendimientos íntegros del arrendamiento se declaran como rendimientos del capital inmobiliario en la base imponible general del IRPF.
Hechos
El consultante se ausentará de la que viene constituyendo su vivienda habitual desde 2000 durante seis meses, a partir de 2013, al ser destinado a una misión internacional en la que se ha comprometido el Estado. Durante dicho período tiene previsto arrendarla, volviendo a ocuparla al término de la misión.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a pesar de destinarla al arrendamiento mientras se realiza la misión internacional.
B. Forma de declarar el arrendamiento en el IRPF.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, dispone que “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”.
En su desarrollo el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
(…)
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores,… cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo,… podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
(…)”
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
En el presente caso, al ser arrendada la vivienda perderá el carácter de vivienda habitual y, con ello, el derecho a aplicar, a partir de entonces, los beneficios fiscales asociados a la vivienda habitual.
Debe indicarse que podrá volver a tener derecho a practicar la deducción a partir del momento en el que vuelva a constituir su residencia con la intención de habitarla de manera efectiva y con carácter permanente durante, al menos, tres años desde entonces.
B. Las rentas que obtuviera por el arrendamiento se calificarán como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley del Impuesto.
De tratarse de un supuesto de arrendamiento destinado a vivienda, al rendimiento neto le será de aplicación la reducción contemplada en el apartado 2 del artículo 23 de la LIRPF, que será del 60 por ciento o del 100 por ciento dependiendo de las circunstancias que concurran en el arrendatario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 22, 23.2 y 68.1.1º; RD 439/2007 Art. 54