La tributación conjunta en IRPF constituye un régimen opcional vinculado a la condición de contribuyente, que requiere residencia fiscal en España conforme a los artículos 8-10 LIRPF. La aceptación de la posición de funcionario internacional en el exterior determinaría la pérdida de residencia fiscal española, impidiendo la presentación de declaración conjunta con el cónyuge. No existe exención general concedida por el Estado español para funcionarios de organizaciones internacionales en delegaciones exteriores que permita mantener la tributación conjunta desde el extranjero.
Hechos
El consultante, casado en régimen de gananciales, sin familiares a cargo y copropietario de dos inmuebles y de varias cuentas bancarias, ha recibido una oferta para trabajar, según manifiesta, bien en Suiza (en la sede central) o en otro país extranjero (en alguna delegación), como funcionario de una organización internacional que tiene su sede en Suiza. En caso de aceptar la oferta, tendría que fijar su residencia fuera de España por un período inicial de, al menos, 2 años, siendo altamente probable que su esposa no le acompañe si es destinado a una delegación considerada de riesgo. En cuanto a las retribuciones que percibiría, las mismas serían ingresadas desde Suiza en la cuenta bancaria de elección del consultante (en Suiza, en otro país de destino, en España o incluso un porcentaje en cada una de ellas). Asimismo, al ser funcionario, indica que, para aceptar la oferta, debería solicitar su pase a la situación de excedencia o de Servicios especiales, quedando en suspenso su condición de funcionario, no siéndole de aplicación su régimen general de derechos y obligaciones.
En lo referente a la tributación en Suiza, añade que los trabajadores de la sede central tributan como cualquier trabajador; no así los destinados en el exterior, al gozar la organización internacional de algunas exenciones por parte de la hacienda suiza.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de seguir tributando conjuntamente con su esposa.
2.- Situación con respecto a su trabajo como funcionario de la organización internacional, dado que la aceptación de la oferta le exigiría residir y trabajar fuera de España.
3. - Existencia de algún tipo de exención concedida con carácter general por parte del Estado español a quienes trabajan como funcionarios de dicha organización internacional en delegaciones en el exterior.
Contestación
1.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha configurado a raíz de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, como un impuesto en el que la regla general es la tributación individual. La tributación conjunta constituye un régimen opcional, consistente en la acumulación de las rentas obtenidas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que integran una unidad familiar, definida en los términos establecidos en el artículo 82 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que dispone:
“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
(…)”
Por tanto, la tributación conjunta consiste en una forma opcional de declaración de diferentes contribuyentes del Impuesto, que acumulan sus rentas, presentando una declaración única.
En consecuencia, no pueden presentar declaración conjunta personas que no sean contribuyentes por este Impuesto, siendo contribuyentes las personas físicas que tengan su residencia fiscal en España de acuerdo con lo establecido en los artículos 8, 9 y 10 de la LIRPF.
Todo ello con independencia de que, por imperativo de las obligaciones derivadas del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, se haya establecido una deducción aplicable a las unidades familiares formadas por contribuyentes de este Impuesto y por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, establecida en la disposición adicional cuadragésima octava de la LIRPF, y una opción de declaración para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea establecida en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
2.- El artículo 8 de la LIRPF, en sus apartados 1 y 2, dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.”.
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
En su escrito, el consultante indica que, para aceptar la oferta, debería solicitar su pase a la situación de excedencia o de Servicios especiales, quedando en suspenso su condición de funcionario. Por tanto, parece que el consultante no se encontrará en las situaciones expuestas en el artículo 10 de la LIRPF.
Suponiendo que tampoco le resultara de aplicación el citado artículo 8.2 de la LIRPF, habría que estar a lo dispuesto en el artículo 9.1 de la LIRPF.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente en otro país de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería según lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, existiera y estuviera en vigor entre España y ese otro Estado.
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente fiscal en dicho Estado.
En el primer caso, como ya se ha indicado, la persona en cuestión será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente de renta de que se trate.
Si esta persona resultase ser residente fiscal en otro Estado, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y atendiendo a lo que, respecto a dichas rentas, establezca el Convenio, en su caso, aplicable.
3.- Este Centro Directivo no tiene constancia de la existencia de una exención tributaria prevista en un Tratado Internacional suscrito por España con el organismo al que se refiere en su consulta, la cual pudiera resultar de aplicación sobre las retribuciones que percibiría de dicho organismo.
No obstante, cabe mencionar que, para los contribuyentes del IRPF, la LIRPF, en su artículo 7 (relativo a las rentas exentas), establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Dicho precepto se encuentra desarrollado en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por tanto, sólo resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF cuando se cumplan, según lo indicado, todos los requisitos mencionados.
Por último, en el caso de que el consultante no resultase residente fiscal en España, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1 c) del TRLIRNR no tributarán en España las retribuciones que perciba por el trabajo realizado en otros Estados para el Comité Internacional de la Cruz Roja, sin perjuicio de la tributación de cualquier otra renta que se considere obtenida en España,
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10 y 82.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.